През последните години не веднъж бяха извършвани промени в част от разпоредбите на данъчните закони, уреждащи данъчното третиране на командировъчните пари. Тези промени бяха провокирани както от различия в използваната терминология, така и от различия в тълкуването на някои от разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) и на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
Основното правило, установено от 01.01.2007 г., е, че за данъчни цели командировъчните пари представляват признат разход на предприятието, когато са документално обосновани по смисъла на чл. 10 ЗКПО, а размерите на командировъчните пари се регулират по реда и при условията на ЗДДФЛ.
В тази връзка, тук ще се спрем на някои основни въпроси, свързани с данъчното третиране на командировъчните пари през 2009 г., които следва да се имат предвид.
1. Съгласно чл. 24, ал. 2, т. 5 ЗДДФЛ, в облагаемия доход от трудови правоотношения не се включва стойността на:
а) пътните и квартирните пари, доказани документално по реда на действащото законодателство;
б) дневните командировъчни пари, но не повече от двукратния им размер, посочен в нормативен акт.
Видно от цитираните разпоредби:
- В закона са установени изисквания само относно документирането на пътните и квартирните пари, но не и относно размерите им. Следователно в случаите, когато документално доказаният размер на тези пари превишава размера, посочен в нормативен акт, за данъчни цели цялата сума, включително превишението, не е облагаем доход от трудови правоотношения и съответно не подлежи на облагане с данък по реда на ЗДДФЛ.
- ;Превишението на дневните командировъчни пари над двукратния им размер, посочен в нормативен акт, за данъчни цели е облагаем доход от трудови правоотношения и съответно подлежи на облагане с данък по реда ЗДДФЛ. В този смисъл, във връзка с данъчното облагане, превишението се приравнява на трудово възнаграждение.
Считано от 01.01.2008 г., сходно на данъчното третиране на дневните командировъчни пари е и данъчното третиране на допълнителните разходи за храна, които се заплащат вместо командировъчни дневни пари на работниците и служителите в автотранспортната дейност и железопътния транспорт, във вагон-ресторантите, в подвижните пощенски служби, в подвижната охрана и в други подобни дейности, при които служебната работа се изпълнява по време на пътуване до друго населено място или обект. За данъчни цели стойността на тези допълнителни разходи не се смята за облагаем доход от трудови правоотношения, когато е до двукратния размер на определените в нормативен акт минимални размери на допълнителните разходи (чл. 24, ал. 2, т. 6 ЗДДФЛ). До 1 януари 2008 г. в нормативната уредба не бе установен лимит за тези разходи.
2. Съгласно чл. 13, ал. 1, т. 23 ЗДДФЛ, не са облагаеми “получените суми за командировъчни пътни и квартирни пари по правоотношения, които не са трудови, когато са за сметка на възложителя и са доказани документално по реда на действащото законодателство, както и дневните командировъчни пари, но не повече от двукратния им размер, определен за лицата по трудови правоотношения”.
Чрез цитираната разпоредба е установено еднакво данъчно третиране на получените суми за командировъчните пари по правоотношения, които не са трудови, с тези по трудови правоотношения.
Тази разпоредба е изменена от 01.01.2009 г., като понятието “извънтрудови правоотношения” е заменено с “правоотношения, които не са трудови”. Използваното до предходната година понятие обуславяше възможността за стеснителното й тълкуване. Причината бе, че за целите на ЗДДФЛ е установена легална дефиниция на понятието “извънтрудови правоотношения”, която съществено се различава от общоприетия смисъл на това понятие. Така например, легалната дефиниция (§ 1, т. 30 от ДР на ЗДДФЛ) изрично изключва от извънтрудовите правоотношения правоотношенията с лица, упражняващи свободна професия или занаят.
Необходимо е да се напомни, че разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 23 ЗДДФЛ касае единствено командировъчните пари, които са за сметка на възложителя. В случаите, когато разходите за пътуване във връзка с изпълнение на възложеното по договор са за сметка на физическото лице, пълният размер на направените разходи представлява част от възнаграждението на лицето и съответно – облагаем доход по чл. 29 или чл. 35 ЗДДФЛ.
3. Съгласно чл. 26, ал. 6 ЗДДФЛ, в облагаемия доход от стопанска дейност като едноличен търговец “се включва и превишението над двукратния размер, посочен в нормативен акт, на дневните командировъчни пари на собственика на предприятието на едноличния търговец”.
Разпоредбата е в сила от 01.01.2009 г., от което следва, че при действието на ЗДДФЛ до посочената дата дневните командировъчни пари на собственика на предприятието на едноличния търговец не са лимитирани.
Поради това отчетените през 2007 и 2008 г. разходи за пътуване и престой на собственика на предприятието на едноличен търговец, признати по силата на чл. 33, ал. 1, т. 2, б. “а” ЗКПО, не подлежат на регулиране по ЗДДФЛ и пълният им размер представлява данъчно признат разход, доколкото са разходи, свързани с дейността на предприятието на едноличния търговец.
Във връзка с данъчното третиране на командировъчните пари по реда на ЗКПО тук ще обърнем внимание, че съгласно чл. 33, ал. 1 ЗКПО, “признават се за данъчни цели следните счетоводни разходи за пътуване и престой на физически лица, когато пътуването и престоят са извършени във връзка с дейността на данъчно задълженото лице:
1. разходите за пътуване и престой на физически лица, които са в трудови правоотношения с данъчно задълженото лице или са наети от него по извънтрудови правоотношения, включително на управители, членове на управителни или контролни органи на данъчно задълженото лице;
2. разходите, извършени от едноличен търговец за пътуване и престой на:
а) физическото лице – собственик на предприятието на едноличния търговец, и
б) лицата, които са в трудови правоотношения с едноличния търговец или са наети от него по извънтрудови правоотношения.”
Абстрахирайки се от явното несъответствие в някои от използваните понятия в ЗДДФЛ и в ЗКПО, цитираните разпоредби еднозначно установяват, че документално обоснованите разходи за пътуване и престой на физически лица не се регулират за целите на ЗКПО.
Изключение от това правило е установено с разпоредбата на чл. 33, ал. 2 ЗКПО, по силата на която “не се признават за данъчни цели счетоводните разходи за пътуване и престой на акционерите или съдружниците, когато те извършват пътуването и престоя в качеството си на акционери или съдружници”.
Следва да се отбележи, че разпоредбата на чл. 33 ЗКПО не кореспондира пряко с подзаконовите нормативни актове, уреждащи условията и размерите на обезщетението при командироване. Независимо от това, във връзка с общия принцип за документална обоснованост на разходите, залегнал в чл. 10 ЗКПО, заедно с останалите разходооправдателни документи е задължително наличието и на документи, които доказват, че пътуването и престоят са извършени във връзка с дейността на предприятието.
Диана ДИНЕВА, данъчен експерт
