Данъчното третиране по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) на доходите от използване на недвижимо имущество1 и от разпореждане с недвижимо имущество е различно в зависимост от това, дали получател на дохода е местно юридическо лице, или чуждестранно юридическо лице. Различията са обусловени от разпоредбите на чл. 3, ал. 2 и чл. 4, ал. 2 ЗКПО.
Съгласно чл. 3, ал. 2 ЗКПО местните юридически лица се облагат с данъци по този закон за печалбите и доходите си от всички източници в Република България и в чужбина. Чуждестранните юридически лица се облагат с данъци по ЗКПО за печалбите, реализирани чрез място на стопанска дейност в РБългария, и доходите, посочени в закона с източник в България (чл. 4, ал. 2 ЗКПО).
1. Данъчно третиране при местните юридически лица
Приходите от използване на недвижимо имущество и от разпореждане с такова имущество представляват приходи, които са признати за данъчни цели, съответно – участват по общия ред на закона при определяне на данъчния финансов резултат. С оглед разпоредбата на чл. 3, ал. 2 ЗКПО това се отнася за приходите, реализирани от недвижимо имущество, намиращо се както в страната, така и в чужбина.
2. Данъчно третиране при чуждестранните юридически лица
2.1. По отношение на чуждестранните юридически лица, извършващи стопанска дейност в страната чрез място на стопанска дейност и реализиращи доходи чрез мястото си на стопанска дейност
Съгласно чл. 12, ал. 1 ЗКПО печалбата и доходите на чуждестранните юридически лица, които произтичат от стопанска дейност чрез място на стопанска дейност в страната или от разпореждане с имущество на такова място на стопанска дейност, са от източник в страната. На основание чл. 4, ал. 2 ЗКПО тези лица подлежат на облагане за печалбата им, реализирана чрез място на стопанска дейност в Република България, а по силата на чл. 5, ал. 1 от същия закон печалбите се облагат с корпоративен данък.
Следователно чуждестранните юридически лица трябва да включват в данъчния си финансов резултат онези приходи от използване на недвижимо имущество, които произтичат от дейността на мястото им на стопанска дейност в страната, както и приходите от разпореждане с недвижимо имущество на това място на стопанска дейност.
2.2. По отношение на чуждестранните юридически лица, които нямат място на стопанска дейност в България
Доходите на чуждестранните юридически лица от недвижимо имущество или от сделки с недвижимо имущество, включително идеална част или ограничено вещно право върху недвижимо имущество, намиращо се в страната, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в България, подлежат на облагане с данък при източника в размер 10 на сто, който е окончателен. Основание за това данъчно третиране е разпоредбата на чл. 195, ал. 1, във връзка с чл. 12, ал. 8 ЗКПО.
От посочените разпоредби е видно, че за да бъдат обложени доходите на чуждестранните юридически лица с данък при източника, недвижимото имущество – източник на съответния вид доход (от използване или от разпореждане), трябва да се намира на територията на Република България, както и доходът да не е реализиран чрез място на стопанска дейност в България.
Относно реда за удържане, внасяне и деклариране на данъка при източника са налице някои особености:
а) удържане на данъка
По отношение на доходите от използване на недвижимо имущество и от разпореждане с недвижимо имущество законодателят е направил изключение от принципа, че данъкът при източника се удържа от платеца на дохода, който принцип е валиден за по-голямата част от останалите видове доходи, облагаеми с данък при източника. За посочените доходи данъкът се удържа от получателя на основание чл. 195, ал. 3 ЗКПО. Това на практика означава, че чуждестранното юридическо лице – получател на дохода, трябва само да начисли данъчното си задължение, т.е. да се самообложи.
Във връзка с удържането на данъка при източника следва да се има предвид, че съгласно чл. 195, ал. 5 ЗКПО авансовите плащания, направени във връзка с доходите от използване на недвижимо имущество или от разпореждане с такова имущество, не подлежат на облагане с данък при източника.
Данъчната основа за определяне на данъка при източника е както следва:
- За доходите от използване на недвижимо имущество – брутният им размер (чл. 199, ал. 1 ЗКПО).
- За доходите от разпореждане с недвижимо имущество – положителната разлика между продажната цена и документално доказаната цена на придобиване на недвижимото имущество (чл. 199, ал. 4 ЗКПО). Според ал. 5 на чл. 199 ЗКПО продажната цена представлява насрещната престация по сделката, включително възнаграждението, различно от пари, което се оценява по пазарни цени към датата на начисляване на дохода.
Разпоредбата на чл. 199, ал. 6 ЗКПО урежда един специфичен случай, свързан с прекратяване на договор за финансов лизинг преди изтичане на срока му и без да се прехвърли правото на собственост върху съответните активи – предмет на договора. В този случай неподлежащите на връщане лизингови вноски се смятат за доход от ползване на имущество, придобит от чуждестранното юридическо лице към момента на прекратяването. Внесеният данък при източника за дохода от лихви до момента на прекратяване на лизинговия договор се приспада от дължимия данък при източника за дохода от ползване на имуществото.
б) внасяне на данъка
Редът за внасяне на данъка е установен с разпоредбата на чл. 202 ЗКПО. Както удържането на данъка, така и внасянето на същия следва да се извърши от получателя на дохода.
Сроковете за внасяне на данъка са следните:
- в тримесечен срок от началото на месеца, следващ месеца на начисляване на дохода – в случаите, когато притежателят на дохода е местно лице на държава, с която Република България има влязла в сила Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане;
- в срок до края на месеца, следващ месеца на начисляване на дохода – за всички останали случаи.
Във връзка с това, че срокът за внасяне на данъка е обвързан с момента на начисляване на съответния доход, следва да се има предвид, че доходите от използване на недвижимо имущество и от разпореждане с недвижимо имущество се смятат за начислени от датата на получаването им от чуждестранното юридическо лице.
Дължимият данък се внася в съответната териториална дирекция на Националната агенция за приходите по мястото на регистрация или където подлежи на регистрация платецът на дохода. Когато платецът на дохода не подлежи на регистрация (това са лицата по чл. 80, ал. 2 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс – местните физически лица и чуждестранните физически и юридически лица за доходи, подлежащи на облагане с окончателен данък при източника), данъкът се внася в Териториална дирекция на Националната агенция за приходите – София. При наличие на надвнесен данък същият се възстановява от териториалната дирекция на Националната агенция за приходите, в която подлежи на внасяне данъкът.
в) деклариране на данъка
Според разпоредбата на чл. 201, ал. 1 ЗКПО лицата, удържали и внесли данъка при източника по чл. 194 и 195 от закона, и лицата, начислили дохода по чл. 12, ал. 3 и 8, декларират това обстоятелство пред териториалната дирекция на Националната агенция за приходите, където е регистриран или подлежи на регистрация платецът на дохода, чрез декларация по образец. Декларацията се подава за всяко тримесечие в срок до края на месеца, следващ тримесечието.
Цитираната разпоредба въвежда задължение за подаване на декларация по чл. 201 ЗКПО за получателя на доходите от използване на недвижимо имущество или от разпореждане с такова имущество, и за лицето, начислило тези доходи:
1. Получателят на дохода е задължен да подаде декларация по чл. 201 ЗКПО поради това, че задължението за удържане и внасяне на данъка е вменено именно на него, т.е. той следва да декларира това обстоятелство.
2. Платецът на дохода следва да декларира обстоятелството, че е начислил доход по чл. 12, ал. 8 ЗКПО. Систематическото тълкуване на закона налага извода, че платецът на дохода подава декларация, с която декларира посоченото обстоятелство, само в случай че е данъчно задължено по ЗКПО лице. Така например, платците на доходи по чл. 12, ал. 8 ЗКПО – местни физически лица, които не са еднолични търговци, не са задължени да подават декларацията по чл. 201, ал. 1 ЗКПО.
Съгласно чл. 201, ал. 4 ЗКПО по искане на заинтересованото лице за внесения данък върху доходи на чуждестранни юридически лица се издава удостоверение по образец. Удостоверението се издава от териториалната дирекция на Националната агенция за приходите, където подлежи на внасяне данъкът. В тази връзка следва да се има предвид и разпоредбата на чл. 203, ал. 3 ЗКПО, касаеща срока за подаване на декларацията по чл. 201, ал. 1 от закона, в случаите, когато тя се подава от получателя на дохода. Същата постановява, че декларацията се подава в срок до подаване на искането за издаване на удостоверение, но не по-късно от срока по ал. 1.
В заключение следва да се отбележи, че предвидената в чл. 203 ЗКПО солидарна отговорност за платеца и получателя на облагаемите с данък при източника доходи е неприложима по отношение на доходите от използване на недвижимо имущество или от разпореждане с такова имущество. Посочената норма регламентира, че когато данъкът по чл. 194 и чл. 195 не е удържан и внесен по съответния ред, той се дължи солидарно от данъчно задължените за тези доходи лица.
За разлика от някои други видове облагаеми доходи, като например доходите от лихви, посочени в чл. 12, ал. 5, т. 1, за които на основание чл. 195, ал. 1 и 2 и чл. 202, ал. 2 ЗКПО платецът на дохода е задължен да удържи и внесе данъка при източника, но получателят на дохода е лицето, понасящо данъчната тежест, за доходите по чл. 12, ал. 8 задължението за удържане и внасяне на данъка, както и самото данъчно бреме са вменени единствено на получателя на този вид доходи. С оглед на това, че платецът на доходите по чл. 12, ал. 8 ЗКПО не е задължен да удържа и внася данъка при източника, не е обосновано той да понася солидарно с получателя отговорността за неудържане и невнасяне на данъка по съответния ред. В подкрепа на този извод са и разпоредбите на чл. 14, 15 и 18 ДОПК.
Цветана ЯНКОВА, главен експерт по приходите в ЦУ на НАП
_________________
1 Навсякъде в изложението, където се използва изразът “недвижимо имущество”, следва да се разбира, че в него се включва и идеална част или ограничено вещно право върху недвижимо имущество.
