Списание „Счетоводство, данъци и право“, 2025 г., бр. 10
Преглед на практиката на Съда на Европейския съюз
Сравнително често срещано явление е българските съдилища да сезират Съда на Европейския съюз (СЕС) с преюдициални въпроси, свързани с тълкуването на норми от Директива 2006/112/ЕО, които стоят в основата на разпоредби от нашия Закон за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
Такъв е случаят и с въпросите, отправени от Административен съд – Бургас, в рамките на производство по дело, страни по което са българско търговско дружество („Бийч енд бар мениджмънт“ ЕООД) и приходната ни администрация (Дирекция „Оперативни дейности“ – Бургас, при ЦУ на НАП).
Става въпрос за Решение на СЕС от 03.07.2025 г. по дело C‑733/23.
При него спорът се поражда от обстоятелството, че при извършена от органи по приходите проверка в обект на търговското дружество – бар и ресторант, същото не е регистрирало 85 продажби чрез издаване на фискални касови бележки. Съставени са общо 85 акта за установяване на административно нарушение по ЗДДС.
Седмица по-късно приходната администрация издава заповед за налагане на принудителна административна мярка „запечатване на търговски обект и забрана на достъпа до него“ за срок от 14 дни. Допълнително е постановено и разпореждане, с което се допуска нейното предварително изпълнение.
Мярката по запечатване на обекта, както и разпореждането за предварителното ѝ изпълнение, са обжалвани, като жалбите са отхвърлени. Мярката „запечатване и забрана на достъпа за срок от 14 дни“ е изпълнена. Освен това за всяко от 85‑те нарушения, извършени от българския търговец, е наложена имуществена санкция в размер на 500 лв. Така общата санкция за всички тези нарушения е в размер 42 500 лв. (около 21 250 евро), при положение че общият размер на ДДС, който се избягва поради неиздаването на касови бележки за всички свързани с тези нарушения касови плащания, възлиза на 268 лв.
Спорът достига до Административен съд – Бургас, който съд решава да спре производството и да постави на СЕС три преюдициални въпроса, два от които са допуснати от съда.
Първият въпрос се отнася до това дали чл. 325 от Договора за функциониране на ЕС (ДФЕС), чл. 273 от Директивата за ДДС и чл. 50 от Хартата на основните права на ЕС (Хартата) трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба, която предвижда, че на данъчно задължено лице се налага имуществена санкция, когато то не е издало касови бележки за извършени продажби, при положение че за това нарушение вече е наложена принудителна административна мярка запечатване на търговския обект, в който е извършено посоченото нарушение, и забрана на достъпа до него.
За отговора на този въпрос СЕС се позовава основно на чл. 50 от Хартата, който гласи, че никой не може да бъде подложен на наказателно преследване или наказван за престъпление, за което вече е бил оправдан или осъден на територията на Съюза с окончателно (влязло в сила) съдебно решение в съответствие със закона.
В тази връзка съдът пояснява, че за преценката на наказателния характер на разглежданите процедури за търсене на отговорност и санкции съгласно чл. 50 от Хартата, релевантни са три критерия. Първият е правната квалификация на нарушението във вътрешното право, вторият се отнася до самото естество на нарушението, а третият критерий е във връзка със степента на тежест на санкцията, която може да бъде наложена на лицето. За съда чл. 50 от Хартата се прилага не само към процедури за търсене на отговорност и санкции, квалифицирани от националното право като „наказателни“, но и към процедури за търсене на отговорност и санкции, за които трябва да се счете – въз основа на другите два посочени по-горе критерия, че са с наказателен характер. Всъщност този характер може да произтича от самото естество на въпросното нарушение и от степента на тежест на санкциите, до които то може да доведе (т. 33 и 34 от решението).
Според СЕС запечатването на търговски обект за период, чиято продължителност може да достигне 30 дни, би могло да се квалифицира като тежко, особено за търговец, който разполага само с един търговски обект, тъй като по-специално му пречи да упражнява дейността си и го лишава от доходите му.
Що се отнася до имуществената санкция, за това, че тя е тежка, свидетелстват както фактът, че размерът ѝ за първо нарушение не може да бъде под 500 лв. (и има възможност да достигне до 2 000 лв.), така и обстоятелството, че съществува голямо несъответствие между наложената санкция и размера на неплатения ДДС поради неиздаване на касови бележки за всички плащания (42 500 лв., спрямо 268 лв.).
В този контекст, след като разглежданите имуществени санкции трябва да се квалифицират като санкции с наказателен характер, би следвало да се приеме, че кумулирането на тези санкции води до ограничаване на основното право, гарантирано в чл. 50 от Хартата (т. 37 от решението).
В решението си СЕС припомня, че вече е постановявал, че чл. 273 от Директивата за ДДС и чл. 50 от Хартата трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба, съгласно която за едно и също неизпълнение на данъчно задължение и след провеждане на отделни и самостоятелни производства, на данъчно задължено лице може да бъде наложена мярка имуществена санкция и мярка запечатване на търговски обект, които подлежат на обжалване пред различни съдилища, доколкото посочената правна уредба не осигурява координиране на производствата, позволяващо допълнителната тежест от кумулирането на посочените мерки да се сведе до стриктно необходимото, и не позволява да се гарантира, че тежестта на всички наложени санкции съответства на тежестта на извършеното нарушение.
Административен съд – Бургас, е изложил до СЕС виждането си, че в случая само с една принудителна административна мярка се санкционират 85 отделни нарушения. Целта на тази мярка била единствено да се ограничи обхватът на вредните за финансовите интереси на Съюза последици, така че предпазният ѝ характер можел да надделее над нейния санкционен характер.
Тази преценка на запитващата юрисдикция обаче не е приета от СЕС, тъй като за този съд превантивният аспект на мярката по запечатване на търговския обект не се налага така, че да надделее над нейния репресивен аспект. Разглежданата принудителна мярка не може да загуби квалификацията си като наказателна санкция по смисъла на чл. 50 от Хартата само поради факта че има и превантивна цел. За съда при всички положения присъщата тежест на мярката „запечатване на търговско помещение“ обосновава нейната квалификация като наказание и води до приложимостта на чл. 50 от Хартата. Тази тежест не се смекчава от факта, че големият брой на извършените нарушения е можел да обоснове прилагането на значително по-дълъг срок на запечатване на търговския обект. Административната мярка „запечатване на търговски обект и забрана на достъпа до него за срок от 14 дни“ запазва санкционния си характер, когато се налага както за едно нарушение на ЗДДС, така и за извършването в определен период от време на 85 нарушения на посочения закон, разглеждани като съвкупност.
По изложените по-горе съображения на първия въпрос СЕС отговаря, че: „чл. 325 ДФЕС, чл. 273 от Директивата за ДДС и чл. 50 от Хартата трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба, която предвижда, че на данъчно задължено лице се налага имуществена санкция, когато не е издало касови бележки за извършени продажби, при положение че за това нарушение вече е наложена принудителна административна мярка запечатване на търговския обект, в който е извършено посоченото нарушение, и забрана на достъпа до него.“
Вторият преюдициален въпрос е свързан с чл. 273 от Директива 2006/112 и чл. 49, ал. 3 от Хартата. Втората посочена норма гласи, че тежестта на наказанията не трябва да бъде несъразмерна спрямо престъплението. А съгласно чл. 273 от Директивата за ДДС държавите членки могат да наложат други задължения, които те считат за необходими за осигуряване правилното събиране на ДДС и предотвратяване избягването на данъчно облагане, при спазване на условието за равнопоставено третиране между вътрешни сделки и сделки, извършвани между държави членки от данъчно задължени лица и при условие че такива задължения не пораждат в търговията между държавите членки формалности, свързани с преминаването на границите. Възможността за избор обаче не може да се използва за налагане на допълнителни задължения към тези, установени в дял XI, глава 3 „Фактуриране“ от директивата.
Съдът припомня практиката си, според която при липса на законодателни мерки на Съюза в областта на приложимите санкции, държавите членки са компетентни да определят вида и размера на тези санкции при спазване по-специално на принципа на пропорционалност. Според същия предвидените в национално законодателство санкционни мерки не трябва да надхвърлят границите на необходимото за постигане на легитимно преследваните от същото това законодателство цели. Строгостта на санкциите следва да бъде в съответствие с тежестта на наказваните с тях нарушения, като по-специално се гарантира реално възпиращ ефект, като същевременно не се надхвърля необходимото за постигането на споменатата цел. Освен това принципът на пропорционалност изисква при определянето на наказанието и размера на глобата да се отчитат конкретните обстоятелства по случая (т. 47-49 от решението).
На следващо място, за да се прецени пропорционалността на санкциите, според СЕС трябва да се вземе предвид и възможността националният съд да измени квалификацията спрямо дадената в обвинителния акт, като тази възможност да е от естество да доведе до налагането на по-лека санкция, както и възможността да нюансира санкцията спрямо тежестта на съответното престъпление. Освен ако запитващата юрисдикция не установи друго, за съда изглежда, че в разглежданата в главното производство правна уредба липсва възможност за промяна на квалификацията на визираното нарушение.
Като взема предвид размера на санкциите за неиздаване на фискален бон и стойността на извършените нарушения (съотношението в конкретния случай е почти 200 към 1), на СЕС се струва изключително трудно да бъде определена санкция, чийто интензитет не надхвърля тежестта на установеното нарушение.
Затова на втория въпрос съдът отговаря, че: „чл. 273 от Директивата за ДДС и чл. 49, ал. 3 от Хартата трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба, която предвижда като административно наказание налагането на значителна по размер имуществена санкция, без сезираният с оспорването на тази мярка съд да има процесуална възможност да наложи санкция в размер, по-нисък от предвидения в тази правна уредба или друг вид по-леко наказание.“
Разгледаното решение на СЕС едва ли се нуждае от коментар.
Очевидно е, че според този съд Административнонаказателните разпоредби на ЗДДС – или поне тези, свързани със санкциите и принудителните мерки при неиздаване на фискален бон, са в противоречие с разпоредби от правото на ЕС и с принципа на пропорционалност. Затова трябва да очакваме в скоро време промяна в текстовете на ЗДДС, визирани в решението на СЕС (чл. 185 и чл. 186-188) – в насоките, произтичащи от това решение.
Ивайло КОНДАРЕВ, данъчен консултант
