Дайджест „Счетоводство, данъци и право“, 2022 г., кн. 12
Едно от нормативно регламентираните в чл. 16, ал. 1 от Закона за счетоводството задължения на ръководителят на предприятието е това, свързано със съхраняването на счетоводната информация по реда и в сроковете на раздел III от счетоводният закон (т. 8 от чл. 16, ал. 1). Със сигурност лицата, които лично ръководят предприятието в качеството си на собственици, управители или упълномощени с договор и които в крайна сметка носят лична отговорност за цялата икономическа дейност на предприятието пред собствениците, не бива с лека ръка да пренебрегват своите задължения по съхраняване на счетоводната информация, тъй като за нарушаване на това си задължение, чл. 69, ал. 1 от Закона за счетоводството предвижда налагането на глоба в размер от 500 до 3 500 лева, а на предприятието имуществена санкция в размер от 2 000 до 7 000 лева.
Поначало изискването за документалната обоснованост на стопанските операции е една от основните предпоставки съответният счетоводно отразен разход да бъде признат за целите на данъчното облагане с корпоративен данък. Материалният данъчен закон в лицето на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) няма свои собствени изисквания към съдържанието на първичните счетоводни документи, с които вярно е отразена всяка една стопанска операция. За целта чл. 10, ал. 1 от ЗКПО ни препраща към съответните текстове на Закона за счетоводството. От своя страна текущото счетоводно отчитане по дебита и по кредита на счетоводните сметки също се уповава на документалната обоснованост. В този смисъл чл. 3, ал. 3 от Закона за счетоводството изисква от всички предприятия да се позовават на документалната обоснованост, когато регистрират стопанските операции и факти в своите хронологични счетоводни регистри, от които впоследствие се извлича синтезираната информация, необходима за съставянето на финансовите отчети.
Когато говорим за документална обоснованост, от значение е да изясним същността на счетоводния документ и изискванията към него по реда на счетоводния закон. Според чл. 4, ал. 1 от Закона за счетоводството, счетоводният документ, като носител на счетоводна информация може да бъде два вида:
1. първи вид – хартиен документ; и
2. втори вид – технически документ.
Според автора, с развитието на информационните технологии, уеб базираните счетоводни програми, възможности за издаване на счетоводни документи от мобилни устройства (телефони, таблети, компютри) и използването на електронната поща, развитието на счетоводната отчетност ще бъде обвързана със счетоводните документи, които представляват технически носител на счетоводната информация. Поради тази причина смятаме за необходимо да направим ясно разграничаване на двата вида счетоводни документи, за да може практикуващите счетоводители да не допускат грешки в тяхната работа. Основното разделение на счетоводният документ като хартиен или технически носител на счетоводна информация по смисъла на чл. 4, ал. 1 от Закона за счетоводството, следва да прави съобразно реда и начина, по който той първоначално е създаден. Ето защо документи, които при първоначалното си издаване са създадени на хартиен носител – следва да се квалифицират като хартиени счетоводни документи – например ръчно написани документи от кочан; разпечатани на печатащо устройство (принтер) документи, генерирани от програмни продукти, или написани на компютър и първоначално разпечатани на печатащо устройство (принтер). В случаите, когато счетоводните документи при тяхното издаване първоначално се създават на технически носител, според автора те следва да се оприличат като технически счетоводни документи – например генериран от програмен продукт документ, който първоначално се създава като технически файл (PDF-файл, GIF-файл; JPG-файл; TIFF-файл или друг подобен утвърден цифров формат за създаване на файлово изображение). По тази логика първоначално създаден счетоводен документ (фактура в PDF-файл) на технически носител в съответната файлова форма, който в този му вид се предава на съответния контрагент – например като прикачен файл по електронната поща, следва да продължава да се третира като технически счетоводен документ, дори впоследствие двете насрещни страни (продавач и купувач) да разпечатват на хартиен носител този документ с цел улесняване на неговото обработване в съответните счетоводни системи на предприятията.
Нерядко в практиката техническият счетоводен документ погрешно се идентифицира с електронен документ. Всъщност чл. 4, ал. 5 от Закона за счетоводството казва, че счетоводният документ по чл. 4, ал. 1 (т.е. хартиения или техническия носител на счетоводната информация) може да бъде електронен документ, стига да е издаден и получен в електронен формат при спазване на изискванията на Закона за електронния документ и електронния подпис (т.е. документа да бъде подписан с квалифициран електронен подпис). Така например хартиен счетоводен документ написан ръчно от кочан, или генериран на програмен продукт и разпечатан на печатащо устройство, ако бъде сканиран и превърнат (т.е. повторно издаден) в електронен формат, който се изпраща при спазване на изискванията на Закона за електронния документ и електронния подпис, следва да се разглежда като електронен документ[1] по реда на чл. 4, ал. 5 от Закона за счетоводството, но също така той си остава хартиен носител на счетоводна информация по смисъла на чл. 4, ал. 1 от Закона за счетоводството. По същата логика първоначално създаден документ като файл и представляващ технически счетоводен документ (издадена фактура в PDF-формат), не се превръща автоматично в електронен документ. За да се счита за електронен документ, същия следва да бъде подписан от издателя с КЕП и респективно изпратен на получателя по електронната поща.
Законът за счетоводството класифицира счетоводните документи като носители на счетоводна информация в следните три групи:
I. Първичен документ е този счетоводен документ, който е носител на информация за регистрирана стопанска операция за първи път. Такива са: приходен или разходен касов ордер, фактура, платежно нареждане, ведомост за заплати и др.п.;
II. Вторичен документ е този вид счетоводен документ, който вече е носител на преобразуваната (обобщената или диференцираната) информация, получена от самия първичен счетоводен документ. Като пример за такива можем да дадем: авансов отчет, заповед за командировка, мемориален ордер, отчет за продажбите, рекапитулации, справки и др. п.;
III. Регистърът е този счетоводен документ, в който счетоводната информация за настъпилите стопански явления на база на първичните и/или вторични счетоводни документи е обобщена и систематизирана в хронологичен вид. Тук се включват касовите книги, инвентарна книга, хронологичен дневник, главна книга, оборотна ведомост и др.
Според приложимото счетоводно законодателство поправки и добавки в първичните счетоводни документи не се допускат, а погрешно съставени първични счетоводни документи се анулират и на тяхно място се съставят нови такива. Издаването на счетоводни документи в съответствие с изискванията на счетоводното законодателство създава предпоставки за коректното водене на счетоводните регистри. Ще обърнем внимание че отчитането на стопанските операции в извън счетоводни книги и регистри по смисъла на чл. 9 от счетоводния закон е недопустимо и наказуемо посредством налагането на глоба на ръководителя на предприятието в размер от 500 до 5000 лева и налагането на имуществена санкция на отчитащото се предприятие в размер от 2000 до 10000 лева (чл. 68, ал. 1 от административно наказателните разпоредби на ЗСч.).
Съхраняването на счетоводната информация е задача от важно значение, тъй като тя би подсигурявала доказателства за вярното и коректно отразяване на стопанските операции в документите, предмет на счетоводна отчетност. В този ред на мисли законът е въвел изисквания за съхраняване на счетоводната информация с цел както нормалното осъществяване на последващия данъчен контрол, така и с цел подсигуряване на провеждането на одит и финансова инспекция не само върху финансовите отчети, но и върху първичните счетоводни документи. От друга страна съхраняването на първичната счетоводна информация би била от полза на самите стопански единици (предприятията) в случаи на правоприемство и преобразуване, а също така и в случаите на изгубване и унищожаване на друга информация, която на практика би могла да се възстанови от счетоводните документи.
Принципните изисквания за съхраняване на счетоводната информация е регламентирана в Раздел III. на Глава първа от закона за счетоводството. Съгласно чл. 12, ал. 1 от закона, счетоводната информация се съхранява на хартиен и/или на технически носител в предприятието в следните срокове:
- Ведомости за заплати – 50 години, считано от 1 януари на отчетния период, следващ отчетния период, за който се отнасят;
- Счетоводни регистри и финансови отчети, включително документи за данъчен контрол, одит и последващи финансови инспекции – 10 години, считано от 1 януари на отчетния период, следващ отчетния период, за който се отнасят;
- Всички останали носители на счетоводна информация – три години, считано от 1 януари на отчетния период, следващ отчетния период, за който се отнасят.
Законът дава задължителните минимални срокове за съхранение на счетоводната информация, което на пречи на предприятията да приемат за себе си по-дълги срокове за съхраняване. Подобно регламентиране на по-дълги срокове следва да е елемент на счетоводната политика на предприятието и е уместно да бъде достатъчно ясно регламентирано във вътрешно фирмените актове за регламентиране на документооборота.
Погледнато обективно, счетоводния закон не поставя някакви специални изисквания за това къде следва да става физическото съхраняване на счетоводните документи. Поради тази причина документацията може да се съхранява както в частни архиви, така и в държавни архиви, като за последните следва да се съблюдават освен изискванията на Закона за счетоводството, но и изискванията на Закона за Националния архивен фонд. Със сигурност онази счетоводна документация, която съдържа лични данни следва да бъде съхранявана до нейното унищожаване, съгласно възприетите и огласени от предприятието политики за обработване и защита на лични данни.
За документите, подлежащи на данъчен контрол, предприятията приоритетно следва да се съобразяват със сроковете за съхранение на счетоводната документация, регламентиран в ДОПК. При условие че според чл. 12, ал. 1, т. 2 от Закона за счетоводството, документи за данъчен контрол се съхраняват 10 години, считано от 1 януари на отчетния период, следващ отчетния период, за който се отнасят, то тогава за документи носещи дата от 2022 година началният момент на съхранение започва на 01.01.2023 година и след изминаването на 10-те години завършва на 31.12.2032 година.
В същото време съгласно чл. 38, ал. 1, т. 3 от ДОПК документите за данъчно-осигурителен контрол следва да се съхраняват 5 години след изтичане на давностния срок, за погасяване на съответното публично задължение. Подобно е и изискването за съхранение на данъчни документи по смисъла на ЗДДС (фактури, известия към фактури и протоколи) Според чл. 121, ал. 1 от ЗДДС, всяко данъчно задължено лице осигурява съхраняването на данъчните документи, издадени от него или от негово име, както и на всички получени от него данъчни документи до 5 години след изтичане на давностния срок за погасяване на публичното задължение, което документите удостоверяват, в оригиналния им вид.
Давността според чл. 171, ал. 1 от ДОПК се погасява с изтичане на 5 години от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение. Това означава, че за документи носещи дата от 2022 година, давността с която се погасява съответното публично задължение започва на 01.01.2024 година, защото публичното задължение например за корпоративен данък за финансовата 2022 година се дължи в срок до 30.06.2023 година. Броейки 5 години, считано от 01.01.2024 година установяваме, че давностният срок изтича на 31.12.2028 година. Добавяйки към тях регламентираните 5 години след изтичане на давностния срок по реда на чл. 38 от ДОПК се получава, че съответния счетоводен документ за данъчен контрол следва да се съхранява до 31.12.2033 година. След като срокът предвиден по реда на ДОПК е с 1 година по-дълъг от този, регламентиран в Закона за счетоводството, безспорно предприятието няма друга алтернатива, освен да се съобрази с по-дългия срок за съхранение на счетоводната информация.
В определени хипотези, счетоводната документация, свързана с недвижими имоти следва да се пази за период от 20 и повече години. За целите на корекцията на ползвания данъчен кредит по реда на чл. 79а от ЗДДС, данъчно задълженото лице следва да може да докаже със съответните счетоводни документи спирането и възобновяването на срока през който съответния актив не се ползва за дейности, за които предприятието ще има право на приспадане на данъчен кредит. Имайки предвид, че нормативно определения 20-годишен срок, през който се прави корекцията на ползвания данъчен кредит може да се удължава по реда на чл. 79а, ал. 8 от ЗДДС за времето, през което недвижимия имот не се ползва за дейностите, посочени в чл. 69 и чл. 70 от ЗДДС, то съответното предприятие следва да поддържа счетоводната информация в съответния срок, надвишаващ 20 години.
Чл. 13 от Закона за счетоводството регламентира условията, при които е допустимо унищожаването на първичните и вторични счетоводни документи, както и регистрите, представляващи хартиени или технически носители на счетоводна информация. За да е възможно отчитащото се предприятие да унищожи счетоводни документи, то следва кумулативно да са налице две изисквания, а именно:
- Срокът за съхранение, регламентиран в чл. 12, ал. 1 от закона, да е изтекъл;
- Съответните документи да не подлежат на предаване в Националният архивен фонд[2] или в Националния осигурителен институт.
По силата на чл. 5, ал. 10 от КСО, при прекратяване на дейността на осигурителите, които нямат правоприемник, разплащателните ведомости се предават в съответното териториално поделение на Националния осигурителен институт, освен ако в закон не е определен друг ред за съхраняването им. Съгласно Инструкция № 5 от 30.06.2005 г. за приемане и съхраняване на разплащателни ведомости и трудовоправни документи на прекратени осигурители без правоприемник, към разплащателните ведомости се прилагат: трудови договори (заповеди за назначаване); заповеди за преназначаване; заповеди за ползван неплатен отпуск над 30 работни дни годишно; заповеди за освобождаване от работа; трудови книжки; издадени удостоверения обр. УП-1, обр. УП-2, обр. УП-3 и обр. 30; протоколи за приети и изплатени възнаграждения от осигурители в несъстоятелност; други документи, освен посочените, въз основа на които може да се установи: осигурителен стаж; доход, категория труд и др. п. на лицата; платежни нареждания с приложен списък с имената на служителите, подписан от лицето, представляващо осигурителя и фишове за възнаграждения, ведомости и други документи, удостоверяващи начисляването или изплащането на възнагражденията, когато възнагражденията са изплащани по банков път. Поради тази причина в сроковете по чл. 12, ал. 1 от ЗСч. следва да се съхранява и онази счетоводна документация (освен ведомостите за заплати), която се изисква съгласно Инструкция № 5 от 30.06.2005 година от НОИ. В същото време дружеството следва да съхранява (съответно унищожава) съгласно възприетите от него процедури друга документация, която съдържа лични данни и която не подлежи на съхраняване в срока по чл. 12, ал. 1 от ЗСч. и която не подлежи на предаване в НОИ (например автобиографии, телефонни номера, електронни пощи и др. подобни на работниците и служителите, които са работили в предприятието).
След като в Закона за счетоводството е предвидено в предприятието счетоводната информация да се съхранява на хартиен и/или на технически носител и имайки предвид, че в Закона за счетоводството е премахната възможността за пренасяне на информацията от хартиен върху магнитен, оптичен или друг технически носител, то следва да се направи извода, че съхраняването на счетоводната информация трябва да става във вида, в който е била първоначално документирана, т.е. счетоводните документи, издадени на хартиен носител, следва да се съхраняват в предвидените в закона срокове на хартиен носител, а счетоводните документи, създадени на технически носител, следва да се съхраняват за горе цитираните срокове именно на съответния технически носител.
В този смисъл, ако счетоводният документ представлява хартиен носител на счетоводна информация, дори същият да се счита за електронен документ по смисъла на чл. 4, ал. 5 от закона (т.е. получен в електронен формат при спазване на изискванията на Закона за електронния документ и електронния подпис), същият следва да се съхранява в предприятието на хартиен носител. Обратното – ако счетоводният документ представлява технически носител на счетоводната информация, изпратен и получен в електронен формат по електронната поща, без да е необходимо техническият счетоводен документ да се счита за електронен документ по смисъла на чл. 4, ал. 5 от закона, същият следва да се съхранява в предприятието на технически носител в електронен формат, без оглед на факта, че същият най-вероятно за улеснение на счетоводната отчетност в последствие е бил допълнително разпечатан и на хартия.
Освен съхраняване и унищожаване, приложимото счетоводно законодателство предвижда и ред за предаване на счетоводната информация в определени ситуации. Така например, по силата на чл. 14, ал. 1 от Закона за счетоводството, при прекратяване на трудово, служебно или облигационно правоотношение с лице, което извършва текущо счетоводно отчитане и съставя финансови отчети, счетоводната документация по ред и начин, определени от ръководителя на предприятието се предава на лице, определено от ръководителя на предприятието.
Когато предприятието прекратява правоотношението със самия ръководител, чл. 14, ал. 3 от счетоводният закон задължава последния да предаде на лице, определено от съответния компетентен орган на предприятието, цялата намираща се при него счетоводна и друга служебна документация.
В същото време при прекратяване на правоотношенията с даден счетоводител (обслужваща счетоводна организация), за онази счетоводна документация, съдържаща лични данни, отчитащото се предприятие следва да е разработило процедури и правила за предаването ѝ на друг счетоводител; обслужваща счетоводна организация или определено лица, с цел защита на физическите лица във връзка с личните данни, които се обработват от предприятието.
Христо ДОСЕВ, д.е.с., регистриран одитор
____
[1] Съгласно чл. 3, т. 35 от Регламент (ЕС) № 910/2014на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО (OB, L 257/73 от 28 август 2014 г.) „електронен документ“ означава всяко съдържание, съхранявано в електронна форма, по-специално текстови или звуков, визуален или аудио-визуален запис.
[2] Например по силата на чл. 51, ал. 1 от Закона за националния архивен фонд, при заличаване или приключване на производство по несъстоятелност на: търговските дружества, в които държавата или община притежават мажоритарния дял; търговските дружества с блокираща квота държавно или общинско участие в капитала; търговските дружества, в които държавата притежава привилегирована акция („златна акция“), ръководителите, ликвидаторите или синдиците съгласувано с Държавна агенция „Архиви“ са длъжни в 6-месечен срок да предадат ценните документи в съответните държавни архиви.
