Относно условието за ползване на облекчения по реда на данъчните закони, задълженото лице да няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения.
Становище № 92-00-1299-2 от 04.10.2017 г. на НАП
По повод множество случаи, в които задължени лица са претендирали данъчно облекчение под формата на отстъпка, преотстъпване на данък или освобождаване от облагане по реда на данъчните закони и впоследствие при извършена проверка или ревизия от органите по приходите се приема, че съответното облекчение е използвано в нарушение на изискването лицето да няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения, е необходимо да се има предвид следното:
Анализът на практиката по ползване на данъчните облекчения очертава проблеми в прилагането на регламентиращите ги правни норми в два основни случая:
В първия случай данъчно задължените лица претендират, че не са могли да узнаят за наличието на подлежащи на публично изпълнение задължения към момента, който според закона е релевантен за ползване на съответното данъчно облекчение, още повече че информация за това не е имало в достъпните за тях информационни системи на Националната агенция за приходите (НАП).
Действително информацията от някои публични взискатели за публични вземания, които подлежат на принудително изпълнение, постъпва с голямо закъснение в НАП, защото тя става известна едва след изпращане от тяхна страна на вземането за принудително събиране от органите на НАП. Това води до вписване на задължението в информационните системи на НАП и възможността за достъпа до тази информация чрез данъчно-осигурителната сметка и сметката на предявените за събиране публични вземания едва в този по-късен момент.
Вторият случай е свързан с дължимостта на минимални по размер лихви, начислени във връзка с платени след законоустановените срокове публични вземания за данъци и задължителни осигурителни вноски.
В тази връзка се поставят следните въпроси:
1. Налице ли е основание за отпадане на ползваното облекчение и за начисляване на данъчните задължения в пълен размер, ведно с дължимите лихви, предвид съществуването на подлежащо на принудително изпълнение публично вземане към съответния, посочен от закона момент, когато същото не е било известно към този момент на данъкоплатеца!
2. Кой е релевантният момент за узнаването и може ли като най-късен такъв момент да се приеме вписването в данъчно-осигурителната сметка, съответно сметката на предявените за събиране публични вземания?
3. От значение ли е обстоятелството, че размерът на подлежащо на принудително изпълнение вземане е минимален, респективно минимална е загубата от невнесени приходи в държавния бюджет, особено съотнесено към размера на облекчението или отстъпката?
Предвид горното и с цел уеднаквяване на практиката на органите по приходите в тези случаи, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразяваме следното становище:
Общи положения
1. Липсата на данъчни задължения към определена от закона дата – условие за ползване на данъчни облекчения и отстъпки
За ползването на облекчения и отстъпки по реда на данъчното законодателство са въведени определени условия, на които трябва да отговарят задължените лица, и конкретни изисквания, чието изпълнение е задължителна предпоставка, за да бъде ползвано облекчението. Основно изискване от категорията на абсолютните предпоставки за ползване на данъчно облекчение или отстъпка е задълженото лице, независимо дали е физическо или юридическо лице, да няма подлежащи на принудително изпълнение публични вземания към определен от закона момент във времето. Следва да се има предвид, че изпълнението и доказването на условията за ползване на данъчни облекчения и отстъпки е в тежест на данъчно задълженото лице, доколкото става въпрос за благоприятстващо го изключение от общите правила.
В тази връзка изисквания за физическите лица са въведени както с разпоредбата на чл. 23, ал. 2 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), съгласно която данъчните облекчения се ползват, при условие че данъчно задълженото лице няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към датата на подаване на годишната данъчна декларация, така и с разпоредбата на чл. 53, ал. 6 от закона, регламентираща, че лицата, които подадат годишната данъчна декларация до 31 март на следващата година по електронен път, ползват отстъпка 5 на сто върху данъка за довнасяне по годишната данъчна декларация, но не повече от 1000 лв., при условие че нямат подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към момента на подаване на декларацията и данъкът за довнасяне е внесен в срок.
Аналогично изискване е въведено и като предпоставка за ползване на данъчните облекчения по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), например:
- общо изискване за преотстъпване на корпоративен данък съгласно разпоредбата на чл. 167, ал. 1, т. 1 от закона е данъчно задълженото лице да няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към 31 декември на съответната година, като следва да се има предвид, че посочените в т. 2 на същата разпоредба санкции се поглъщат от посочените в т. 1 всякакъв вид публични задължения, тъй като санкциите безспорно са публични задължения;
- при освобождаването от облагане на социалните разходи за вноски и премии за допълнителното социално осигуряване и застраховки „Живот“, съгласно чл. 208 от закона, не се облагат с данък тези социални разходи до 60 лв. месечно за всяко наето лице, когато данъчно задължените лица нямат подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към момента на извършване на разходите;
- при освобождаване от облагане на социалните разходи за ваучери за храна, съгласно чл. 209, ал. 1, т. 2 от закона, не се облагат с данък тези социални разходи в размер до 60 лв. месечно, предоставени под формата на ваучери за храна на всяко наето лице, когато наред с останалите условия, които трябва да бъдат изпълнени едновременно, е спазено и изискването данъчно задълженото лице да няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към момента на предоставяне на ваучерите. В тази връзка съгласно разпоредбата на чл. 209, ал. 2, т. 4 от закона право да осъществява дейност като оператор има лице, получило разрешение от министъра на финансите, което няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към момента на подаване на документите за разрешение.
2. Относно условието задълженията да са „подлежащи на принудително изпълнение“
Съгласно практиката на Върховния административен съд, видно от Решение № 1896 от 15.02.2017 г. по адм. д. №12992/2015 г., VIII о.; Решение № 3224 от 22.03.2016 г. по адм. д. № 14628/2015 г., VIII о.; Решение № 5622 от 11.05.2016 г. по адм. д. №7311/2015 г., I о.; Решение № 5855 от 17.05.2016 г. по адм. д. №7928/2015 г., I о.; Решение № 5276 от 26.04.2017 г. по адм. д. №3424/2017 г., I о., съдът приема, че подлежащо на принудително изпълнение задължение е всяко едно задължение, което може да бъде обект на принудително изпълнение, без значение дали последното е започнало. В разпоредбата на чл. 209, ал. 2 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) са регламентирани изпълнителните основания, при наличието на които може да бъде предприето принудително изпълнение:
1. ревизионен акт, независимо дали е обжалван;
2. декларация, подадена от задължено лице с изчислени от него задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски;
3. актовете по чл. 106 ДОПК (акт за установяване на вземането, издаден от орган по приходите, с който служебно се коригира подадена от задълженото лице декларация) и по чл. 107 ДОПК (акт, издаден от орган по приходите, с който се установява размерът на дължимия данък или осигурителната вноска въз основа на подадена от задълженото лице декларация), независимо дали са обжалвани;
4. решение, издадено от митническите органи, независимо дали е обжалвано;
5. влязло в сила наказателно постановление;
6. влезли в сила решения, присъди и определения на съдилищата, както и решения на Европейската комисия, на Съвета на Европейския съюз, на Съда на Европейските общности и на Европейската централна банка;
7. разпореждане за събиране на суми, издадено от органите на Националния осигурителен институт, независимо дали е обжалвано;
8. разпореждане по чл. 211, ал. 3 ДОПК (разпореждане за изпълнение от публичния изпълнител за ангажиране на солидарна отговорност на трето лице), независимо дали е обжалвано.
Следва да се отбележи, че невнесеното в установените срокове, определено по основание и размер публично вземане се класифицира като подлежащо на принудително изпълнение, освен ако изпълнението на същото не е спряно на предвидено в нормативен акт основание. Подлежащото на принудително изпълнение публично вземане представлява щета за държавния бюджет, която може да бъде преустановена със способите на принудителното изпълнение и отстранена посредством събиране на просрочените задължения, ведно с лихвата за забава. Това предполага образуване на изпълнително производство и ангажиране на публичен изпълнител, натоварен функционално със специфични правомощия за принудително събиране на вземането. Именно затова трябва да се отчита, че дори впоследствие да бъде погасено подлежащото на принудително събиране публично вземане, то съществуването му към момента на ползване на дадено облекчение компрометира коректността на задълженото лице към фиска (задължително условие, за да може да бъде ползвано всяко данъчно облекчение). Този извод не е поставен в зависимост от размера на дълга.
В този смисъл е и издаденото от изпълнителния директор на НАП становище изх. № 20-00-80 от 21.04.2015 г. относно приложение на чл. 167, ал. 1, т. 1-3 ЗКПО.
3. Относно дължимите лихви
По отношение наличието на непогасени лихви към законоустановения момент, като пречка за ползване на дадено облекчение, съдебната практика е противоречива. Съгласно разпоредбата на чл. 167, ал. 1, т. 3 ЗКПО корпоративен данък се преотстъпва, при условие че към 31 декември на съответната година данъчно задълженото лице няма задължения за лихви, свързани с невнасянето на задължения по т. 1. В една част от решенията на ВАС (Решение № 13489 от 10.12.2015 г. по адм. д. № 5713/2015 г., Решение № 4036 от 07.04.2016 г. по адм. д. № 6579/2015 г.) се приема, че посочването на размера на лихвата в справка, представляваща извлечение от данните, съдържащи се в програмен продукт на НАП (извлечение от данъчно-осигурителната сметка на задълженото лице), не удостоверява надлежно наличието на задължение за лихва именно в посочения размер, тъй като това задължение не е определено по основание и размер с акт по чл. 209, ал. 2 ДОПК (с акт, издаден от компетентен орган, или с декларация на лицето).
В друга част от решенията на ВАС се застъпва тезата, че информацията за наличието на задължения за лихви върху данъци и задължителни осигурителни вноски се съдържа в данъчно-осигурителната сметка на задълженото лице, което е в съответствие с правилата на чл. 87, ал. 2, т. 1, 2 и 3 ДОПК за отразяване в данъчно-осигурителната сметка на данъците и задължителните осигурителни вноски. Регистрираното лице има право да получава информация за обстоятелствата, отразени в сметката (чл. 87, ал. 5 ДОПК). При липсата на спор относно факта на забавеното плащане на главницата (данъци, ЗОВ, вноски за фонд ГВРС), задълженото лице е наясно по отношение на наличието на задължение за лихва за забава. Задължението за лихви според съда е изискуемо и изпълняемо. За задължението за лихви по т. 3 на чл. 167, ал. 1 ЗКПО според съда не е налице изискване да подлежи на принудително изпълнение, за да се търси установяването му с акт по чл. 209, ал. 1 ДОПК. В тази хипотеза съдът прави извод, че съмненията относно размера на лихвата се преодоляват с упражняване на правото на достъп до информация от данъчно-осигурителната сметка. Основанията за ползване на данъчно облекчение и отрицателните предпоставки, регламентирани в закона, които препятстват ползването на същото, са императивни законови разпоредби и са в съответствие с целта на закона, независимо от размера на лихвата, дори и той да е незначителен. Според съда данъчните субекти са длъжни да спазват стриктно законовите разпоредби, свързани със задълженията за данъци, ако искат да ползват право на данъчно облекчение (Решение № 4953 от 26.04.2016 г. по адм. д. № 7882/2015 г.; Решение № 5008 от 26.04.2016 г. по адм. д. № 7317/2015 г.; Решение № 6044 от 26.05.2015 г. по адм. д. № 11673/2014 г. на ВАС).
4. Изводи
Логиката на преобладаващата част от практиката на съда следва да бъде изцяло споделена. Ясна е в този смисъл целта на закона. След като данъчно задълженото лице предявява претенция да заплаща по-малък размер на данъка спрямо обичайното за останалите данъчно задължени лица, намалявайки по този начин участието си в общия принос, то тази претенция е допустима само и единствено спрямо добросъвестни данъкоплатци, които са заплатили изцяло своите публични задължения към съответния времеви момент, на който законът придава правна сила. Следва да бъдат припомнени в тази връзка и основополагащите правила за заплащане на дълговете, установени още в Римското право и закрепени нормативно в Закона за задълженията и договорите (ЗЗД). Така паричните задължения, съгласно чл. 68, б. „а“ ЗЗД, са носими, като всички разноски по изпълнението са за сметка на длъжника съгласно чл. 78 от същия закон. Длъжникът е този, върху когото лежи тежестта да търси своя кредитор, в случая съответния публичен взискател и да плати точно и в срок това, което дължи, като понесе и разноските по плащането. Кредиторът не е длъжен да кани и търси своя длъжник в случаите на парични задължения с нормативно установен падеж, каквито по аргумент от чл. 84 ЗЗД са публичните задължения. След изпадане на длъжника в забава, рискът от неизпълнението преминава изцяло у него съгласно нормата на чл. 85 ЗЗД.
От друга страна, следва да се държи сметка и за добросъвестността на длъжника съобразно дължимата от него грижа, без да му се вменява обективна по своята същност отговорност.
При преценката на допустимостта за ползване на данъчни облекчения и отстъпки следва да се изхожда именно от тези принципни постановки.
Относно знанието на лицето за наличие на публично задължение към съответната, релевантна съгласно закона дата
1. Дължима грижа от страна на задълженото лице във връзка с публичния дълг
С цел осигуряване на правна сигурност както по отношение на задължените лица, така и по отношение на органите по приходите, следва да се акцентира върху принципа на добросъвестност на задължените лица в отношенията им с приходната администрация. Съгласно чл. 6, ал. 1 ДОПК всяко задължено лице е длъжно да упражнява процесуалните си права добросъвестно и съобразно добрите нрави. В тази връзка следва да се отбележи, че законът не определя съдържанието на дължимата грижа, но нормалната, обичайната грижа е дължимата грижа на добрия стопанин за лицата, които не са търговци, съответно грижата на добрия търговец за търговците. В практиката се приема за добър стопанин или търговец онзи длъжник, който, за да удовлетвори интереса на кредитора си, изпълнява задълженията си винаги точно, в съобразност с повелите на закона и на добросъвестността. Ето защо, както вече бе посочено, по отношение публичните вземания, като носими парични задължения, не се изисква специално уведомяване или покана от кредитора (публичния взискател), поради което тези задължения трябва да бъдат заплащани доброволно, по собствена инициатива на задълженото лице и в законоустановените срокове, без значение техния размер и размера на разноските по изпълнението.
С оглед на гореизложеното, търговците и другите лица, водещи счетоводство, в стопанския оборот имат задължението да водят делата си добросъвестно, включително държейки сметка за всички подлежащи на плащане публични задължения, възникнали при правоотношенията им с публичните органи. В тази връзка добросъвестното поведение на тези лица и воденето на вярно и честно счетоводство предполагат както знание за точния размер на публичните задълженията, така и своевременното им плащане. От тази гледна точка лицата, водещи счетоводство, би следвало да разполагат с необходимата отчетност относно дължимите от тях публични вземания, като се разчитат своевременно с публичните взискатели. Ето защо, единствено незнанието за самото съществуване на вземането може да бъде изтъквано като извинителна причина за неплащане на вземането към съответния правно валиден момент. Това незнание обаче не може да се извлича от липсата на покана от страна на публичния взискател, още по-малко от липсата на образувано изпълнително дело. Така например, ако на задълженото лице е връчено наказателно постановление и то не е обжалвано, е налице подлежащо на принудително изпълнение публично задължение. Лицето е длъжно само да потърси публичния взискател и да заплати на него дължимата сума в установените от закона срокове.
2. Определяне на момента, към който лицето е знаело, че има непогасени публични задължения към релевантната дата
При всички случаи е налице знание, когато задължението е въз основа на подадена от самото лице декларация, както и за задължения, вписани в данъчно-осигурителната сметка, тъй като, както посочва в своите решения ВАС, лицето разполага по всяко време с право на достъп до информация.
Основно въпросът за знанието възниква в случаите на съдебни производства, по които съдът се произнася с окончателно съдебно решение. В тези случаи е възможно между времето на постановяване на окончателното съдебното решение и времето на узнаване за това съдебно решение да изтече определен, понякога продължителен, период от време.
За сравнение може да се посочи примерът с наличието на подлежаща на принудително изпълнение срещу юридическо лице държавна такса за издаване на изпълнителен лист в размер на 5 лв. Посоченото публично вземане за държавна такса възниква въз основа на извършена от съдебен орган административна услуга по издаването на изпълнителен лист на основание чл. 11 от Тарифата за държавните такси, които се събират от съдилищата по Гражданския процесуален кодекс. В тази връзка юридическото лице, спазващо принципа на добросъвестност, е длъжно да погаси вземането пред публичния взискател, след като на лицето станат известни размерът на публичното задължение и основанието за неговото възникване – по повод водено и приключило с влязло в сила решение съдебно производство, по което лицето е страна. От друга страна, когато макар и постановено, окончателното съдебно решение не е известно на задълженото лице, то наличието на изпълнително основание, за което лицето не знае, не следва да препятства ползването на данъчното облекчение или отстъпка.
Следва да се има предвид, че узнаването от страна на лицето за наличието на публично вземане е фактически въпрос, който подлежи на доказване. Например за постановяването на едно съдебното решение може да бъде узнато по различни начини – получено съобщение от съда или от съдебен изпълнител, достъп до интернет страницата на съда, проверка в деловодството на съда, контакт с публичния взискател и др. При наличие на процесуален представител (адвокат или юрисконсулт), узнаването от негова страна за издаване на съответния индивидуален административен акт или съдебно решение при всички случаи води и до знание у данъчно задълженото лице. Предвид евентуалното твърдение на лицето за незнание за наличието на публичен дълг към релевантната дата, следва да се следи от наличните в тази връзка материални следи. С оглед изложените по-горе възможности за узнаване, това биха били: разписки за връчване, запис в съответните регистри, отбелязване върху акта, извлечения от информационни системи относно осъществен достъп от страна на лицето до публикувани данни за наличие на публично задължение и пр.
3. Момент, към който лицето е следвало да знае, че има непогасени публични задължения към релевантната дата
Поради това, независимо от изложеното в т. 2, считам, че най-късният възможен момент, от който следва да се приеме, че е налице узнаване за публичното задължение, е датата на отразяване на същото в данъчно-осигурителната сметка на лицето. Следователно, ако към съответната правно валидна за ползването на облекчението или отстъпката дата лицето има отразени непогасени публични задължения в данъчно-осигурителната си сметка, следва да се приеме, че лицето е знаело за тях и условията за ползване на данъчното облекчение не са налице. В този случай не е необходимо събирането на други доказателства за момента на узнаване за публичния дълг от страна на задълженото лице.
4. Относно знанието на лицето за наличие на вземане за лихви
Въпросът със знанието за съществуването на вземането за лихва не може да се поставя по същия начин, тъй като вземанията за лихви произтичат по силата на закона. От една страна, незнанието за съществуването на главния дълг естествено води и до незнание за дължимата лихва, но това важи само при условие че узнаването на главния дълг се случва, след като е изтекъл срокът му за плащане. В тази връзка следва да се има предвид посоченото в т. 2 и 3.
От друга страна, узнаването на главния дълг предполага и знание за задължението за лихва, независимо от това дали към момента на узнаването срокът за плащане вече е изтекъл, или макар да не е изтекъл, задълженото лице е платило със закъснение. От данъчно задължените лица се очаква да познават закона и да знаят, че несвоевременното погасяване на главния дълг ги задължава винаги и с лихва за забава.
Що се отнася до аргумента, посочен в някои съдебни решения, че липсва изпълнително основание за лихвите за забава, тъй като не са посочени в декларациите, следва да се посочи, че тази логика не може да бъде споделена. Най-напред следва да се посочи, че доколкото лихвата е математическа функция без изначално ясен краен момент, е също толкова ясно и очевидно, че същата не може поначало да бъде изчислена и посочена в нейната цялост в евентуалното изпълнително основание, било то и ревизионен акт например. В тази връзка безспорен изглежда и въпросът, че изпълнителните основания по чл. 162 ДОПК обхващат и дължимите лихви. Това е ясно и безспорно по отношение на издаваните индивидуални административни актове. По отношение на данъчните и другите декларации, представляващи изпълнително основание, основният въпрос, от отговора на който следват и съответните логични последици, е дали данъчната декларация, осъществила функцията си на изпълнително основание с настъпване на падежа на неплатеното задължение, обхваща и лихвите за забава, възникнали направо по силата на закона (ЗЛВДТДПДВ) и изчислими и определяеми към всеки един момент. Отговорът на този въпрос е безспорно утвърдителен по отношение на задълженията по декларации, чиито главници не са платени към момента на образуване на изпълнителното дело, доколкото постоянната практика на административните съдилища е, че включването в изпълнителното дело на лихвите за неплатени задължения по декларации, без наличие на друго изпълнително основание извън самата декларация, е в съответствие със закона. От този отговор обаче логически следват и допълнителни изводи. Най-напред очевидно е, че частичното плащане на задължението по изпълнителното основание не го отменя за неплатената част, без значение дали частичното плащане е станало преди, или в хода на образувано производство по принудително изпълнение. Последицата от това е, че веднъж изпаднал в забава по повод плащането на задълженията си по декларация, длъжникът веднага и в същия този момент се изправя срещу изпълнително основание спрямо себе си, обхващащо както непогасената главница, така и дължимите лихви. Или иначе казано, налице е именно подлежащо на принудително изпълнение публично задължение. Плащането впоследствие на част от дълга, пък било това и цялата главница, като елемент, подлежащ на погасяване преди лихвата, не отменя това положение. Обратната теза би поставила възможността за принудително изпълнение на лихвата на волята на длъжника, а всъщност именно той е лицето, действало в разрез с правилата, което следва и да понесе последиците от собственото си изпадане в забава.
5. Дължима грижа от физическите лица
Доколкото физическите лица, които не са търговци и не водят счетоводство, не разполагат с необходимите ресурси и обезпеченост да проверяват и следят наличието или липсата на подлежащи на принудително събиране публични вземания във всички ведомства – публични взискатели, при преценка на тяхната добросъвестност при законосъобразното ползване на облекчение, следва да се държи сметка само за възможността на физическото лице по всяко време да упражни правото си на достъп до своята данъчно-осигурителна сметка и сметката на предявените за събиране публични вземания, като съответно се съобрази с вписванията в нея.
Национална агенция за приходите
