В този брой ще разгледаме промените в Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС), направени с Правилника за изменение и допълнение на ППЗДДС (ПИДППЗДДС), обнародван в бр. 8 на „Държавен вестник“ от 29.01.2016 г. Посочените промени влизат в сила от датата на обнародването – т.е. от 29.01.2016 г.
1. Промени, свързани с личното потребление на стоки и услуги
По правило безвъзмездните доставки на стоки и услуги (дефиницията им за целите на ДДС се съдържа в § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС) са извън предметния обхват на ЗДДС – чл. 2, т. 1 от закона. Нормативната уредба на ДДС обаче регламентира случаи на доставки на стоки и услуги, които се третират като възмездни и обикновено подлежат на облагане с данък. При стоките тези случаи са уредени в чл. 6, ал. 3, а по отношение на услугите – в чл. 9, ал. 3.
Идеята за наличието в закона на норми като тези на чл. 6, ал. 3, т. 1 и чл. 9, ал. 3, т. 1 и 2 ЗДДС е да се гарантира равно третиране между данъчно задължено лице, което има поведението на краен потребител (извеждайки от своето предприятие стоки или услуги за свои лични нужди или за личните нужди на неговия персонал) и крайния потребител, който придобива стока или услуга от същия вид.
В края на миналата година бяха внесени предложения за промени в ЗДДС, които предполагаха нови постановки в нормативната уредба на данъка, отнасяща се до личното потребление. По-голямата част от тях обаче не бяха приети от Народното събрание. Така от 01.01.2016 г. новите моменти по същество, свързани с облагането на въпросното лично потребление, са:
- определяне на конкретна дата на настъпване на данъчното събитие при доставките на услуги по чл. 9, ал. 3, т. 1 и 2 ЗДДС, приравнени на възмездни (чл. 25, ал. 3, т. 7 ЗДДС);
- допълнителни правила, отнасящи се до данъчната основа на услугите по чл. 9, ал. 3, т. 1 и 2 (чл. 27, ал. 2, нови изречения две и три, и ал. 6 ЗДДС).
Така или иначе, в ЗДДС и ППЗДДС още от 2007 г. съществуват норми, уреждащи облагането на личното потребление, които практически не се прилагат. Очевидно и обяснимо е желанието на МФ и приходната ни администрация да се вдъхне живот на същите. По този повод в ППЗДДС са налице няколко промени.
На първо място ще посочим създаването на специална колона в дневника за продажбите – колона 16, и на клетка в справка-декларацията за ДДС – клетка 23, в които ще се вписва и декларира начисленият данък за доставки на стоки или услуги за лични нужди. Налице е и новият чл. 113а, сочещ, че начисленият данък за доставка на стока или услуга за лични нужди по чл. 6, ал. 3, т. 1 или чл. 9, ал. 3, т. 1 и 2 от закона се посочва в колона 16 „Начислен данък за доставки на стоки и услуги за лични нужди“ на дневника за продажбите. Целта е събиране на данни и контрол от страна на органите по приходите на извършваното лично потребление от регистрираните по ЗДДС лица.
На второ място, създадени са две нови разпоредби в чл. 20. Според тях нормите на чл. 6, ал. 3, т. 1 и 2 и чл. 9, ал. 3, т. 1 от закона се прилагат и когато при производството, вноса или придобиването на стоката не е приспаднат данъчен кредит, но са направени подобрения по нея, за които е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит. В такива ситуации за определяне на данъчната основа по чл. 27, ал. 1 и 2, изречение второ от ЗДДС се взема предвид само данъчната основа на направените по стоката подобрения, за които е упражнено право на данъчен кредит.
Пример:
Регистрирано юридическо лице придобива сграда от нерегистрирано лице – за покупката няма начислен ДДС. То прави подобрение – реконструкция, на сградата, в резултат на което получава няколко фактури с начислен ДДС в общ размер
10 800 лв. (върху данъчна основа от 54 000 лв.).
След приключване на строителните работи имотът е предоставен за безвъзмездно ползване на собственика на юридическото лице за следващите 6 месеца. Намерението е след това сградата да се ползва за осъществяване на облагаеми доставки.
При това положение регистрираното лице има право да ползва начисления му за подобрението данък от 10 800 лв. като данъчен кредит. Но за упоменатите 6 месеца ще настъпят 6 данъчни събития, на основание чл. 25, ал. 3, т. 7 ЗДДС, във връзка с чл. 9, ал. 3, т. 1 от същия закон, за които лицето трябва да начислява данък. Режийните разноски се поемат от юридическото лице, като то не ползва за тях данъчен кредит. При което положение ежемесечната данъчна основа по чл. 27, ал. 2 ЗДДС ще е равна на 1/240 част от сумата
54 000 лв., или 225 лв. Дължимият в края на всеки месец ДДС ще е 45 лв. (ще се посочва в колона 16 на дневника за продажбите и в клетка 23 на справка-декларацията). Общо за шестте месеца лично ползване на имота дружеството ще върне на държавата 270 лв. от общо ползвания за подобрението данъчен кредит от 10 800 лв.
На трето място, ще упоменем и наличието на преходно правило, съдържащо се в § 22 от ПЗР на ПИДППЗДДС. То се отнася до случаи на услуги по чл. 9, ал. 3, т. 1 ЗДДС, настъпващи след 31.12.2015 г., при извършването на които участват активи, използвани за доставка на услуги за лични нужди и до посочената дата.
Това правило не звучи достатъчно ясно, а и според мене е лишено от особен смисъл – повтаря нормите на чл. 27, ал. 2, изречение второ и трето от ЗДДС, в сила от 01.01.2016 г. Разбирам го като поясняващо важното обстоятелство, че за заварените активи, за които лицата са ползвали данъчен кредит преди 01.01.2016 г., разходът за изхабяване като част от данъчната основа на услугите за лично потребление се включва в тази основа до момента, в който изтекат упоменатите 5 години – за движимите вещи, и 20 години – за недвижимите имоти, считано от началото на данъчния период, през който е упражнено правото на данъчния кредит. И след изтичане на тези срокове данъчната основа на услугата за лично потребление вече няма да включва разход за изхабяване, т.е. стойността на 1/60 или 1/240 част от данъчната основа, върху която е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит при придобиването на движимата или недвижимата вещ, ползвана и за лично потребление (примерно за фирмен автомобил, използван през 2016 г. за лични нужди на управителя му, е ползвано право на данъчен кредит при придобиването му през 2010 г.). Последният направен извод обаче следва от самия закон – чл. 27, ал. 2, и без в ППЗДДС да съществува норма като тази на § 22 от ПЗР на ПИДППЗДДС.
2. Данъци и такси, които участват при формирането на данъчната основа на доставките
Както практиката на регистрираните по ЗДДС лица, така и на ВАС, и органите по приходите като цяло винаги е била в посока на включване на дължимите за доставката данъци и такси в данъчната ù основа, независимо за чия сметка са те – на доставчика или на получателя.
В Решение № 14408 от 02.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 5481/2014 г. обаче съдът достига до изводи с по-различен смисъл. Той се позовава на няколко решения на Съда на ЕС: тези по дело С-106/10 г., дело С-433/09 и дело С-228/09. За ВАС упоменатите решения сочат, че съответните местен данък, такса за вписване и нотариална такса следва да се включват в данъчната основа на доставката при наличието на две кумулативни предпоставки: заплатените данък и такси да са свързани с доставката и същите да са за сметка на доставчика.
Ако изходим от практиката на Съда на ЕС (Решение от 20.05.2010 г. по дело C-228/09, Решение от 28.07.2011 г. по дело C-106/10, Решение от 05.12.2013 г. по съединени дела C-618/11, C-637/11 и C-659/11), ще стигнем до аналогични заключения. Според нея, ако данъците и таксите не са непосредствено свързани с доставката (данъчното събитие за тях не съвпада с данъчното събитие на ДДС, дължим за доставката) или за данъците и таксите е приложима нормата на чл. 79, ал. 1, буква „в“ от Директивата за ДДС (съответно чл. 26, ал. 5, т. 4 ЗДДС), те не се включват в данъчната основа на доставката.
При това положение не буди особена изненада промяната, направена в нормата на чл. 15 ППЗДДС. Досега тя сочеше, че данъците и таксите по ЗМДТ се включват в данъчната основа на доставката, за която те са дължими. В новия си вид обаче нормата определя, че данъчната основа по чл. 26 и 27 от закона се увеличава с дължимите за доставката данъци и такси, когато са налице едновременно следните условия:
1. платени са от името и за сметката на доставчика;
2. поискани са от доставчика. Това второ условие за мене означава, че данъчната основа на доставката ще се увеличава с (или по-скоро – ще включва) дължимите по повод сделката данъци и такси, ако в договорите за покупко-продажба на имоти и автомобили е посочено, че те ще се поемат от доставчика и че са включени в уговорената цена или че ще се платят отделно на доставчика от купувача.
Пример:
Извършва се доставка на недвижим имот – част от нова сграда, като продавачът е регистрирано по ЗДДС лице. Цената по сделката е 60 000 лв. (без ДДС). В предварителния договор за покупко-продажба изрично е упоменато, че тя включва дължимия за прехвърлянето местен данък (данък по чл. 44 и сл. от ЗМДТ), както и таксата за вписване – според уговорката на страните по сделката те ще са за сметка на доставчика и ще бъдат платени от него. Сумата им ще приемем за равна на 1800 лв. Що се отнася до нотариалните такси, те ще бъдат поети от купувача.
С оглед практиката на СЕС, в примера местният данък и таксата за вписване следва да се включат в данъчната основа, тъй като датата на данъчното събитие за тях съвпада с тази на събитието, по повод на което се дължи ДДС (доставката на имота), и същевременно данъкът и таксата се дължат от продавача, а не от името и за сметката на купувача, като изрично е посочено, че те ще му бъдат платени от купувача.
От това обаче не следва, че уговорената цена за продажбата трябва да бъде увеличена с местния данък и таксата за вписване, щом те са за сметка на доставчика. Директива 2006/112/ЕО (чл. 78, ал. 1, буква „а“) изисква данъчната основа на доставките да включва дължими във връзка с тях данъци и такси, а не да бъде увеличавана с тях. Това следва да се разбира, че не би могло да се изключи от данъчната основа на доставката сума, която е част от общо уговорената цена по сделката, само защото тя не представлява добавена стойност и не е насрещна престация. Но и същевременно не трябва да увеличаваме данъчната основа на доставката с дължимите за извършването ù данъци и такси само защото те ще се плащат от името на доставчика, независимо че е ясно, че тяхната стойност вече е включена в облагаемата основа.
Затова във въпросната ситуация данъчната основа ще включва въпросните данък по ЗМДТ и такса за вписване от общо 1800 лв., но не трябва да бъде увеличавана с тях. Страните са се договори, че цената на вещта е 58 200 лв., но купувачът дължи 60 000 лв., понеже той трябва да даде на продавача и 1800 лв., подлежащи на плащане от последния на общината и Агенцията по вписванията. Така данъчната основа ще е равна на 60 000 лв., а не на 61 800 лв., нито пък на 58 200 лв.
По отношение на нотариалните такси, дължими по повод изповядването на някои сделки, смятам, че за тях има основание да се смята, че по принцип не са част от данъчната основа на доставките, във връзка с които са дължими. По правило една такса се определя въз основа на разходите за извършване на услуга от държавен или общински орган, като целта е тяхното възстановяване, а не генериране на печалба. Затова нотариалните такси не са „такси“ по смисъла на чл. 26, ал. 3, т. 1 ЗДДС. Същите се явяват цена на услугата, оказвана от нотариуса по повод оформянето и изповядването на сделката с недвижим имот или с МПС. Нотариалните такси подлежат на облагане с ДДС, но от самия нотариус за оказвани от него услуги в качеството на данъчно задължено лице. И тъй като нотариалната услуга се явява отделна и самостоятелна доставка, би било нелогично нейната данъчна основа да се добавя към данъчната основа на каквито и да е други извършвани доставки. И това ще е така, дори и нотариалните такси да не се плащат от името и за сметка на получателя по сделката – и тогава те не следва да се явяват част от данъчната основа на доставката, оформяна по нотариален ред.
Все пак, предвид новото правило на чл. 15 ЗДДС, желателно е, ако страните по сделката искат нотариалните такси да не участват в данъчната основа на доставката, те да се уговарят същите да се дължат и плащат на нотариуса от името и за сметката на получателя (купувача).
3. Настъпването на услугите като данъчно събитие и признаването на прихода от тях
Според чл. 25, ал. 2 ЗДДС при доставките на услуги данъчното събитие възниква на датата, на която услугата е извършена. Няма да е така само ако за настъпването на данъчното събитие законът предвижда изключение от цитираното общо правило (примерно в случаите на доставки с периодично, поетапно или непрекъснато изпълнение – чл. 25, ал. 4 от закона).
В уточнение на нормата на ал. 2 от чл. 25, с чл. 12, ал. 1 ППЗДДС се определяше, че услугата се счита за извършена на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от нея съгласно Закона за счетоводството (ЗСч) и приложимите счетоводни стандарти.
В началото на 2014 г. обаче СЕС постанови решение, от което ясно се вижда, че въпросната разпоредба от ППЗДДС не е съобразена с Директива 2006/112/ЕО и по тази причина не следва да бъде прилагана. Става въпрос за Решение от 13.02.2014 г. по дело C-18/13 („Mакс Пен“ EOOД). В него съдът посочва, че правило, според което услугата се счита за извършена на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от съответната доставка, би довело до изискуемост на ДДС за такава доставка едва от момента, в който направените от доставчика или негов подизпълнител разходи бъдат вписани в счетоводството на тези лица. Но съгласно чл. 167 от Директива 2006/112/ЕО правото на приспадане на ДДС възниква по времето, когато данъкът стане изискуем, а според чл. 63 от директивата данъкът става изискуем, когато услугите са доставени. Ето защо моментът, в който ДДС става изискуем и следователно подлежи на приспадане от данъчно задълженото лице, не може според СЕС да бъде определен по общ начин чрез изпълнението на формалности като вписването в счетоводството на доставчиците на разходите, които те са направили за доставката на техните услуги.
В т. 47 от решението си съдът обръща внимание и на обстоятелството, че евентуалното неизпълнение от страна на доставчика на услуги на някои счетоводни изисквания не може да постави под въпрос правото на приспадане на ДДС, с което разполага получателят на услугите, що се отнася до платения за тях данък, когато фактурите за предоставените услуги съдържат цялата изискуема информация по чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО.
Така СЕС постановява, че Директивата за ДДС не допуска национална разпоредба, съгласно която услугата се счита за извършена на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от съответната доставка.
Въз основа на посоченото решение на СЕС, в Решение № 8462 от 20.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1575/2014 г., се твърди, че нормата на чл. 12 (ал. 1) ППЗДДС противоречи на Директива 2006/112/ЕО и не следва да бъде прилагана.
При това положение беше въпрос на време да се стигне до отмяната на ал. 1 от чл. 12 на правилника, която вече е факт. Или когато датата на настъпване на данъчното събитие за дадена услуга се определя по общото правило на чл. 25, ал. 2 ЗДДС (и чл. 63 от Директивата за ДДС), тази дата не може да бъде обвързвана с възникването на условията да бъде признат приходът от счетоводна гледна точка. Данъчното събитие ще възниква на датата, на която услугата е доставена, т.е. когато тя е (фактически) осъществена. Следва да се приеме, че подобно положение е съществувало в нормативната уредба на ДДС още преди датата на отмяната на ал. 1 в чл. 12 ППЗДДС – 29.01.2016 г.
Отделен е въпросът, че датата, към която вече са налице условията да бъде признат приходът от сделката, нерядко съвпада с тази на извършването на услугата.
4. Извършването на услуги между лице, което участва в ДДС-група в друга държава – членка, и негово поделение в България, е доставка за целите на ДДС
Знае се, че между клоновете на един и същи търговец по принцип не могат да се извършват доставки по смисъла на ЗДДС. Защото прехвърляне на собственост върху стока или извършване на услуга може да има само тогава, когато са налице два различни самостоятелни правни субекта, които влизат в договорни взаимоотношения помежду си.
В данъчния закон съществуват случаи, при които физическото движение на стоки в рамките на едно предприятие може да се яви вътреобщностна доставка и съответно вътреобщностно придобиване – това следва от нормите на чл. 7, ал. 4 и чл. 13, ал. 3 ЗДДС. Те (както и чл. 6, ал. 3, т. 3 от закона) разглеждат ситуации, при които, макар и да има само вътрешен оборот, според изрична законова разпоредба е налице данъчно събитие.
По отношение на услугите обаче в ЗДДС не се съдържа нито една правна норма, която да навежда на мисълта, че оказването на услуги между две поделения на едно и също юридическо лице би могло да представлява доставка по смисъла на закона. Защото никой не може да оказва услуги сам на себе си. Затова съвсем правилно с чл. 3, ал. 6 ППЗДДС се определя, че услугата между лице, установено на територията на държава – членка, и негови клонове или структурни звена, установени на територията на България, и обратното, както и услугата между клонове или структурни звена, установени на територията на нашата страна, и клонове или структурни звена в състава на същото лице, установени на територията на друга държава – членка, не се смятат за доставка на услуга, като в тези случаи е налице вътрешен оборот.
Все пак законодателят е открил хипотеза, при която ще е налице доставка на услуга в рамките на едно и също юридическо лице. Тя е регламентирана в чл. 3 ППЗДДС с новата ал. 7. Според същата, за доставка на услуга между лице, което е установено и участва в ДДС-група в друга държава – членка, и негов клон или структурно звено, установен/о на територията на България, както и за доставка на услуга между клон или структурно звено, който/което е установен/о и участва в ДДС група в друга държава – членка, и клон или структурно звено в състава на същото лице, установен/о на територията на нашата страна, се прилагат общите правила на закона, регламентиращи режима на доставките. Под „ДДС-група“ се разбира група от свързани лица, установени в една и съща държава – членка, които по силата на чл. 11 от Директива 2006/112/ЕО се третират като едно данъчно задължено лице (§ 1, ал. 1, т. 6 от ДР на ППЗДДС).
Тук следва да кажем, че съгласно чл. 11, ал. 1 от Директивата за ДДС след консултиране с Комитета по данък върху добавената стойност, всяка държава – членка, може да разглежда като едно данъчно задължено лице всички лица, установени на територията на тази държава – членка, които, макар и юридически независими, са тясно обвързани едно с друго от финансови, икономически и организационни връзки.
Нашата държава не е въвела подобно правило в закона. То със сигурност обаче съществува в правните уредби на други държави – членки. Поради това, ако се оказва услуга (или се прехвърля стока) между централа и клон или между клонове на един и същи правен субект, участващ в ДДС-група в друга държава – членка, ще е налице доставка, тъй като за целите на облагането с косвен данък „ДДС-групата“ представлява отделен данъчен субект.
Според мотивите на вносителя на промените в ППЗДДС това третиране съответства на приетите от Европейската комисия общи насоки, приложими за държавите – членки, относно случаите на доставка на стоки или услуги между централа и клон, съответно между два клона, на един и същ правен субект, които са физически разположени на територията на различни държави – членки, и една от страните по доставката участва в „ДДС-група“ в държавата – членка по нейното установяване.
Пак според вносителя на промените в ППЗДДС, нормата на ал. 7 от чл. 3 се ограничава единствено до услугите. Това е така, защото така или иначе при трансграничните доставки на стоки е налице доставка, докато предоставянето на услуги (в някои случаи) се третира като вътрешен оборот.
5. Начин на закръгляване при пресмятане на коефициента за частичен данъчен кредит
От началото на годината в нормата на чл. 73, ал. 2 от закона е направена промяна. Причините са в тълкуването на чл. 175, ал. 1 от Директивата за ДДС по начин, предполагащ закръгляването на коефициента винаги да става към по-голямата цифра (дори и ако следващата цифра е по-малка от 5), но без да се надхвърля следващото цяло число.
В тази връзка, освен отпадането в текста на ал. 2 от чл. 73 на думите „с точност“, изменена е и нормата на чл. 64, ал. 3 ППЗДДС. С промяната се уточнява, че при изчислението на коефициента лицето закръглява получения резултат до втория знак след десетичната запетая по правило, предполагащо коефициентът да се закръглява към следващото по-голямо число дори и третият знак след десетичната запетая да е равен на нула.
Пример:
Регистрирано лице получава резултат при пресмятане на коефициента по чл. 73 ЗДДС в размер 0,5700013. Дори и при това положение коефициентът ще е 0,58 (58 на сто), а не 0,57 (57 на сто), макар последното да изглежда доста по-логично.
6. Нови данни, които трябва да се посочват в писмените потвърждения за удостоверяване на извършена ВОД или придобиване на стоки като посредник в тристранна операция
Става въпрос за допълненията, направени в чл. 9, ал. 2, т. 4 и чл. 45, т. 2, буква „а“. Преследваната с тях цел е да се противодейства срещу измамите при вътреобщностните сделки и да се улесни обменът на информация между НАП и данъчните администрации на други държави – членки.
Така от 29.01.2016 г., когато една вътреобщностна доставка може да бъде удостоверена (освен с издадената фактура) с писмено потвърждение от получателя (показващо, че стоките са получени на територията на друга държава – членка) – така е при превоз от или за сметка на купувача, освен името на лицето, предало стоките, да се посочва и длъжностно му качество, както и името на лицето, получило стоките и неговото длъжностно качество.
Същото се отнася и до удостоверяването на извършено придобиване на стоки от посредник в тристранна операция, които стоки са доставени на лице-придобиващ в друга държава – членка при условията на чл. 15 ЗДДС. В такива ситуации писменото потвърждение по чл. 9, ал. 2, т. 4 ППЗДДС вече трябва да съдържа (освен името) и длъжностното качество на лицето, предало стоките, както и името, и длъжностното качество на лицето, получило стоките.
7. Нови реквизити в протоколите за начисляване на ДДС по повод корекции на ползван данъчен кредит
В определени ситуации регистрираните лица, които са приспаднали право на данъчен кредит за получени стоки или услуги, имат задължението да коригират размера на този данъчен кредит, т.е. да върнат на държавата сумата му или част от нея. Става въпрос за хипотезите, уредени с чл. 79, ал. 1-3 ЗДДС.
Протоколите, с които се правят упоменатите корекции, са регламентирани с чл. 66, ал. 1 и 3 ППЗДДС. В тези норми са направени допълнения, в резултат на които в протоколите ще е нужно да се посочват допълнителни реквизити, а именно номерът и датата на документа/документите, по който/които е упражнено правото на приспадане на данъчен кредит. Стремежът е да се улесни последващият контрол на органите по приходите по законосъобразността на извършваните корекции.
8. Подаване на описите на наличните активи по Приложения № 2, 3 и 7 от ППЗДДС
В ЗДДС съществува специален ред за приспадане на данъчен кредит (по чл. 74-75 и 76-77) за налични активи към датата на регистрацията (или получени услуги преди датата на регистрация) или към датата на повторната регистрация. Едно от условията за това е активите да описани в регистрационен опис по образец – Приложение № 2 или № 3, който да е подаден не по-късно от 45 дни от датата на регистрацията или повторната регистрация по ЗДДС.
Също така в случаите на правоприемство по чл. 10 ЗДДС правоприемникът има право на данъчен кредит за получените стоки и услуги, когато са налице предпоставките, визирани в чл. 60, ал. 1, 2 и 4 ППЗДДС и при наличие на съставен опис по образец – Приложение № 7 към правилника, в който стоките и услугите са отразени (този опис също се подава в 45-дневен срок, считано от датата на вписване на съответното обстоятелство по чл. 10 от закона в търговския регистър или в регистър БУЛСТАТ).
За въпросните три описа правилникът вече предвижда подаването им задължително да става по електронен път с квалифициран електронен подпис по смисъла на Закона за електронния документ и електронния подпис (ЗЕДЕП) – когато описът съдържа повече от 5 записа (чл. 60, ал. 9 и чл. 61, ал. 7 ППЗДДС). Цели се ускорено обработване на описите и създаване на възможност за своевременно извършване на справки от страна на органите по приходите, осъществяващи контрол.
9. Документиране на услуги с място в друга държава – членка, различни от тези, при които местоизпълнението се определя съгласно общото правило на чл. 21, ал. 2 ЗДДС
Основният принцип, който съществува в уредбата на ДДС, по повод определянето на държавата – членка, чиито правила за фактуриране се прилагат, е, че фактурирането се извършва според разпоредбите, действащи в държавата – членка, в която е мястото на изпълнение на доставката (чл. 219а, ал. 1 от Директивата за ДДС). А по изключение фактурирането се подчинява на правилата на държавата – членка, в която доставчикът е установил стопанската си дейност, когато той не е установен в държавата – членка по мястото на доставката, и платец на данъка е лицето, на което са доставени стоките или услугите (на принципа на обърнатото данъчно задължение).
В тази връзка съгласно чл. 79, ал. 17 ППЗДДС, при доставка на услуга по чл. 21, ал. 4 и чл. 23, ал. 4 и 5 ЗДДС, когато доставчикът е данъчно задължено лице, установено на територията на нашата страна, и доставката е с място на изпълнение на територията на друга държава – членка, документирането се извършва по правилата на законодателството на тази друга държава.
Цитираната разпоредба се основава на обстоятелството, че упоменатите доставки са основно такива, по които получателят е данъчно незадължено лице. При което положение не може да се очаква, че той ще се яви лице – платец на данъка. Тогава е нужно да бъдат прилагани правилата за документиране на сделките, валидни за държавата – членка, където е мястото на изпълнение на доставката. Но за някои от визираните в разпоредбата услуги – основно тези, свързани с недвижими имоти (чл. 21, ал. 4, т. 1 ЗДДС), е напълно възможно получателят да е данъчно задължено лице и местното законодателство да предвижда за услугата обърнато данъчно задължение (на базата на чл. 194, ал. 1 от Директивата за ДДС). При което положение за нея нашият доставчик (неустановен в държавата – членка по мястото на доставката) следва да прилага правилата за фактуриране, уредени в българския закон, а не в държавата по мястото на доставката.
Затова и в нормата на чл. 79, ал. 17 ППЗДДС е направено допълнението, че тя се прилага, когато данъкът не е изискуем от получателя.
10. Други промени
10.1. В ППЗДДС е създаден чл. 111а, уреждащ начисляването на данък, когато в международен договор, спогодба, споразумение, конвенция или друг подобен договор, по който Република България е страна, ратифициран и обнародван по съответния ред, е предвидено данъкът да се дължи от получател – установено в страната лице, а според нашия закон лицето – платец, е установеният в България доставчик. В такива ситуации начисляването на данъка ще става от получателя – регистрирано лице, т.е. предимство има международният договор. За целта ще се съставя протокол по чл. 117, ал. 2 ЗДДС, подлежащ на отразяване в дневниците за продажби и покупки и справка-декларацията за ДДС от получателя по общите правила на нашия закон. За него правото на данъчен кредит по протокола ще възниква и ще се упражнява също по общия законов ред (чл. 68-73а ЗДДС).
10.2. Поради допускани грешки при декларирането на доставките от регистрираните лица в долния край на справка-декларацията са направени пояснения какви точно сделки (данъчните им основи) се декларират в тях. Става въпрос за декларирането в клетка 16 (доставки, за които се прилага нулева ставка на данъка), клетка 18 (за доставките с място на изпълнение извън територията на страната, които са приравнени на облагаеми за целите на данъчния кредит по чл. 69, ал. 2 ЗДДС), клетка 19 (за освободените доставки и придобивания, като е тук е посочено кои от тях не се декларират в клетката, а се посочват в кл. 18). Пояснено е и че в клетка 23 се декларира дължимият данък за използваните през данъчния период стоки и услуги за лични нужди.
Остава обаче неясен въпросът къде (и дали изобщо) в дневника за продажбите и справка-декларацията за ДДС трябва да се вписва данъчната основа на доставките на стоки и услуги за лични нужди. Макар и за тях данъкът да се начислява с протокол, става въпрос за облагаеми доставки, а не за корекции на ползван данъчен кредит. Поради което съм на мнение, че данъчната основа по тези протоколи подлежи на отразяване в колона 11 на дневника и съответно в клетка 11 на справка-декларацията.
10.3. Прецизирани са нормите на чл. 60 от правилника, регламентиращи упражняването на право на данъчен кредит по отношение на стоки или услуги, придобити при условията на правоприемство в хипотезите на чл. 10, ал. 1 ЗДДС. Тъй като правоприемството на правата и задълженията за получените стоки и услуги се отнася (според закона) и за случаите на придобиване по наследство или по завет от данъчно задължено по ЗДДС лице, в чл. 60 са направени съответните изменения и допълнения. Така тази разпоредба от правилника вече и формално е съобразена с нормата на чл. 10, ал. 3 ЗДДС. Същото впрочем важи и за промените, направени в чл. 82, ал. 1 ППЗДДС.
11. Преходни правила, отнасящи се до подаваните декларации и описи
Става въпрос за разпоредбите, съдържащи се в § 21 от ПЗР на ПИДППЗДДС. Според тях:
- за данъчен период януари 2016 г. ще се ползват и подават досегашните, а не новите образци на дневника за продажбите (Приложение № 10) и справка-декларацията за ДДС (Приложение № 13), съответно и параметрите, структурата и изискванията към файловете на магнитния или оптичния носител по досегашното Приложение № 12 към ППЗДДС;
- Приложения № 2, № 3 и № 7 към правилника ще се подават до 29.02.2016 г. по досегашния ред, дори и да съдържат повече от пет записа (а не както вече изисква правилникът – по електронен път с квалифициран електронен подпис по смисъла на ЗЕДЕП);
- до 29.02.2016 г. включително ще се прилага досегашният образец на документа по Приложение № 7 към правилника – описът на стоките и услугите, получени по повод правоприемство по чл. 10 ЗДДС, за които е налице право на данъчен кредит по чл. 60 ППЗДДС. След указаната дата в него ще трябва да се попълва и създаденото ново поле Б, изискващо посочване на датата на вписване на съответното обстоятелство по чл. 10 ЗДДС в търговския регистър (или регистър БУЛСТАТ).
Ивайло КОНДАРЕВ, данъчен консултант
