Промените в ЗКПО, свързани с преотстъпване на корпоративен данък от земеделски стопани – юридически лица

С оглед новия програмен период 2014-2020 г., заложен от Европейската комисия по отношение на различните видове държавни помощи, в т.ч. за помощите в земеделския сектор, се наложиха няколко изменения в ЗКПО, чрез които данъчното облекчение под формата на преотстъпване на корпоративен данък по реда на чл. 189б от същия закон да бъде приведено в съответствие с европейските изисквания.

Промените са следните:
В ДВ, бр. 12 от 2015 г. е обнародван ЗИД на Закона за подпомагане на земеделските производители (ЗПЗП), където с § 73 от Заключителните разпоредби (ЗР) са направени терминологични изменения в ЗКПО – терминът „земеделски производители“ е заменен със „земеделски стопани“. Промяната най-вероятно е продиктувана от спецификите на материята, уредена с нормативната уредба, свързана с подпомагането на земеделските стопани.
Тук следва да се има предвид, че съгласно § 23 от ДР на ЗПЗП „земеделски стопанин“ е стопанин по смисъла на чл. 4, § 1, буква „а“ от Регламент (ЕС) № 1307/2013. Посочената разпоредба, от своя страна, регламентира, че „земеделски стопанин“ означава физическо или юридическо лице, или група физически или юридическа лица, независимо какъв е правният статут на тази група и на нейните членове съгласно националното право, чието стопанство се намира в териториалния обхват на Договорите, определен в чл. 52 ДЕС, във връзка с чл. 349 и 355 ДФЕС, и което осъществява селскостопанска дейност.
В ДВ, бр. 22 от 2015 г. са обнародвани промени в ЗКПО и ЗДДФЛ, засягащи реда за преотстъпване на данък от земеделските стопани.
Най-съществената промяна е в правното основание на схемата за държавна помощ „Помощ за инвестиции в земеделски стопанства чрез преотстъпване на корпоративен данък“ по чл. 189б ЗКПО. Според § 17 от ПЗР на ЗИДЗКПО (изм. ДВ, бр. 22 от 2015 г.) понастоящем данъчното облекчение по чл. 189б ЗКПО е подчинено на разпоредбите на Регламент (ЕС) № 702/2014 на Комисията от 25.06.2014 г., относно деклариране на някои категории помощи в секторите на селското и горското стопанство и в селските райони за съвместими с вътрешния пазар в приложение на чл. 107 и 108 от Договора за функционирането на Европейския съюз и за отмяна на Регламент (ЕС) № 1857/2006 на Комисията, а не на Насоките на Европейския съюз за държавната помощ в секторите на селското и горското стопанство и в селските райони за периода 2014-2020 г.
Посоченият § 17 от ПЗР на ЗКПО постановява, че данъчното облекчение по чл. 189б се прилага след получаване на разписка с окончателния идентификационен номер на помощта от Европейската комисия съгласно Регламент (ЕС) № 702/2014 на Комисията от 25.06.2014 г. При условие че разписката от Европейската комисия бъде получена до 31.03.2015 г., данъчното облекчение може да се приложи за 2014 г. Преотстъпване на авансови вноски за корпоративен данък на земеделските стопани не се допуска до датата на получаване на разписката от ЕК с окончателния идентификационен номер на помощта.
Разписката от ЕК е получена на 20.03.2015 г., поради което данъчното облекчение може да се приложи и за 2014 г.

Новите моменти са следните:

1. Ограничаване на обхвата на данъчно задължените лица, които могат да ползват данъчното облекчение по чл. 189б ЗКПО
1.1. С разпоредбата на чл. 182, ал. 5, т. 2 ЗКПО от обхвата на лицата, които могат да се възползват от преотстъпване на корпоративен данък по реда на чл. 189б, са изключени големите предприятия. За целта с § 1, т. 74 от ДР на ЗКПО е определено, че „големи предприятия“ са предприятия, които не отговарят на критериите, определени в Приложение I на Регламент (ЕС) № 702/2014 на Комисията от 25.06.2014 г.
В чл. 2, т. 1 от Приложение I „Определение за микро-, малки и средни предприятия“ на Регламент № 702/2014 г. е постановено, че категорията на микро-, малките и средните предприятия (МСП) обхваща предприятията, в които работят по-малко от 250 души, чийто годишен оборот не надхвърля 50 млн. евро, и/или чието годишно балансово число не надхвърля 43 млн. евро.
Тук възниква един съществен въпрос, който е продиктуван от правилата, регламентирани в останалите разпоредби на Приложение І. Например в чл. 3 от Приложение І са посочени видовете предприятия, които са взети предвид при определяне на числеността на персонала и финансовите показатели (по чл. 2), а именно: „самостоятелно предприятие“, „предприятия партньори“ и „свързани предприятия“. Въпросът е следва ли за целите на определянето на едно предприятие като голямо предприятие да се изследва числеността на персонала и финансовите показатели не само на това предприятие, но и на други предприятия, доколкото предприятието, възнамеряващо да ползва преотстъпване, не е „самостоятелно предприятие“, а влиза в състава на „предприятия партньори“ или „свързани предприятия“.
С оглед на това, че § 1, т. 74 от ДР на ЗКПО препраща към цялото Приложение І, а не само към чл. 2 от същото, авторското мнение е, че ако са налице хипотезите за „предприятия партньори“ или „свързани предприятия“, се изследва числеността на персонала и финансовите показатели за цялата група, а не само за предприятието, желаещо да преотстъпва корпоративен данък.
Предвид отпадането на възможността за ползване на преотстъпване от големите предприятия е отпаднало и изискването за подаване на формуляр за кандидатстване за помощ от страна на тези предприятия (отменена е т. 7 от ал. 2 на чл. 189б ЗКПО).
1.2. По отношение на ограничаването на обхвата на данъчно задължените лица, които могат да ползват данъчното облекчение по чл. 189б ЗКПО, е направена още една промяна, която е по-скоро редакционна. С новата т. 1 на ал. 5 от чл. 182 от обхвата на данъчното облекчение са изключени предприятията в затруднено положение¹.
1.3. Ограничение за ползване на преотстъпване е въведено и по отношение на данъчно задължени лица, които не са изпълнили решение на Европейската комисия за възстановяване на получена неправомерна и несъвместима държавна помощ, и не са възстановили изцяло помощта (чл. 182, ал. 6 ЗКПО).

2. Въвеждане на ограничение по отношение на вида на активите, в които следва да се инвестира преотстъпеният данък
С разпоредбата на чл. 182, ал. 5, т. 3 ЗКПО изрично са изключени инвестициите в напояване. Посочената разпоредба постановява, че данъчно облекчение, представляващо държавна помощ за земеделски стопани, не се прилага по отношение на инвестиции в напояване. Следователно не е допустимо данъчно задължените лица да инвестират преотстъпения корпоративен данък в нови сгради и нова земеделска техника, които представляват част от инвестиции в напояване – например в напоително оборудване.

3. Промени по отношение на условията за инвестиране на преотстъпения данък
Не е налице промяна в изискването преотстъпеният данък да бъде инвестиран в срок до края на годината, следваща годината, за която се преотстъпва данък. Поставено е обаче условие новите сгради и новата земеделска техника да са придобити в този срок.
Това допълнение не е случайно, а цели разрешаване на един въпрос, свързан с инвестирането на преотстъпения данък в нови сгради и нова земеделска техника чрез встъпване в договори за финансов лизинг. До момента третирането на този въпрос беше следното:
Ако в двугодишния срок (годината, за която се преотстъпва данъкът и следващата година), изискван за инвестиране на преотстъпения данък, данъчно задълженото лице е встъпило в договор за финансов лизинг, се приема, че то е изпълнило изискването за инвестиране, при условие че преотстъпеният данък не превишава 50 на сто от стойността на активите. Прилагаше се счетоводната трактовка на договорите за финансов лизинг, според която финансовият лизинг се признава като актив и пасив в счетоводния баланс на наемателя с размер, който в началото на лизинговия договор е равен на справедливата стойност на наетия актив или, ако е по-нисък – по сегашната стойност на минималните лизингови плащания.
Това разбиране се основаваше на обстоятелството, че ЗКПО поставяше условие данъкът да бъде инвестиран в нови сгради и нова земеделска техника в двугодишен срок. Това означава, че не беше задължително собствеността върху тези активи да е придобита в двугодишния срок. Достатъчно беше в този срок преотстъпеният данък да е вложен в придобиването на сгради и земеделска техника и съгласно счетоводното законодателство да са налице условията за признаване на актив, в частност на амортизируем актив.
Предвид това, че ЗКПО не дефинира термина „придобити“, той следва да се разбира в смисъла, вложен в други нормативни актове с общо приложение. Такъв нормативен акт например е Законът за собствеността (ЗС). Съгласно чл. 77 ЗС правото на собственост се придобива чрез правна сделка, по давност или по други начини, определени в закона.
По отношение на договорите за финансов лизинг приложение намира разпоредбата на чл. 342, ал. 2 от Търговския закон (ТЗ), съгласно която с договора за финансов лизинг лизингодателят се задължава да придобие вещ от трето лице при условия, определени от лизингополучателя, и да му я предостави за ползване срещу възнаграждение, а съгласно ал. 3 лизингополучателят може да придобие вещта по време на договора или след изтичане на срока му. Това обаче не става по силата на самия лизингов договор, а въз основа на допълнително сключен продажбен договор.
Тук следва да се направи сравнение между финансов лизинг и продажба на изплащане. Съгласно чл. 183 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД) с договора за продажба продавачът се задължава да прехвърли на купувача собствеността на една вещ или друго право срещу цена, която купувачът се задължава да му заплати. Продажбата на изплащане е уредена в чл. 205 ЗЗД, според който при продажба на движими вещи на изплащане продавачът може да запази собствеността на продадената вещ, докато получи последната вноска, но в такъв случай рискът преминава върху купувача от предаването.
Видно от цитираните разпоредби и при финансовия лизинг, и при продажбите на изплащане, за целите на чл. 189б ЗКПО следва да се съобрази моментът на придобиване на вещта, т.е. да е налице юридическо прехвърляне на правото на собственост. Именно този момент е меродавен по отношение на изпълнение на новото изискване сградите и земеделската техника да са придобити в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпване.
За инвестирането на данъка е въведен и преходен режим (с § 4 от ПЗР на ЗИДЗКПО), който регламентира, че е допустимо инвестирането в активи да е започнало преди да е получена разписката на ЕК с окончателния идентификационен номер на помощта, но след 31.12.2013 г.

4. Промени по отношение на допустимия максимален интензитет на помощта
Въведени са следните нови изисквания по отношение на интензитета на помощта:
4.1. Преотстъпеният данък не трябва да превишава 50 на сто от настоящата стойностна активите, в които същият следва да бъде инвестиран, определена към датата на предоставяне на помощта². Лихвеният процент, за целите на определяне на настоящата стойност на активите, е референтният лихвен процент, определен от Европейската комисия, към 31 декември на годината на преотстъпване (нова т. 4 на ал. 2 от чл. 189б ЗКПО).
4.2. Настоящата стойност на всички активи, в които се инвестира преотстъпеният данък, определена към датата на предоставяне на помощта, не може да превишава праг от левовата равностойност на 500 000 евро (977 915 лв.) (нова т. 5 на ал. 2 от чл. 189б ЗКПО). Този праг не може да се заобикаля чрез изкуствено разделяне на активите (чл. 189б, ал. 2, нова т. 6 ЗКПО).
Преди тези промени лимитирането на преотстъпения данък беше свързано с фактическата стойност на активите, в които същият се инвестира, а видно от цитираните разпоредби, ограничението вече е обвързано с настоящата стойност на тези активи.
Определянето на настоящата стойност на активите следва да се извърши чрез дисконтиране на приемливите разходи за тези активи към стойността им към датата на предоставяне на помощта (31 декември на годината на преотстъпване на данъка). Когато придобиването на активите и преотстъпването на корпоративен данък са извършени в една и съща година, не се налага дисконтиране, тъй като стойността им съвпада с тяхната настояща стойност за годината на преотстъпването.

За целта може да се използва следната базова формула³ за определяне на настоящата стойност на бъдещ паричен поток:

където:

n – броя на годините;
r – референтен лихвен процент към 31 декември на годината на преотстъпване;
FV – бъдеща стойност на активите;
PV – сегашна (настояща) стойност на активите.

4.3. Другата новост е, че е поставен таван от 500 000 евро по отношение на настоящата стойност за всички активи, какъвто праг въобще липсваше при действието на старата схема за помощ. Отчитайки този нов праг и посоченото в т. 4.1 и 4.2 от настоящата статия, може да се направи извод, че максималната стойност на корпоративния данък, който може да се преотстъпи по реда на чл. 189б ЗКПО за съответна данъчна година, е 250 000 евро.

Цветана ЯНКОВА, държавен експерт по приходите в Дирекция „Данъчно-осигурителна методология“ в ЦУ на НАП
______
1 Съгласно § 1, т. 30 от ДР на ЗКПО „предприятие в затруднено положение“ за целите на чл. 182, ал. 5 е това по смисъла на Регламент (ЕС) № 702/2014 на Комисията от 25.06.2014 г. относно деклариране на някои категории помощи в секторите на селското и горското стопанство и в селските райони за съвместими с вътрешния пазар в приложение на чл. 107 и 108 от Договора за функционирането на Европейския съюз и за отмяна на Регламент (ЕС) № 1857/2006 на Комисията (OB, L 193 от 01.07.2014 г.).
За сравнение преди промяната ограничението се отнасяше до „предприятия в затруднение“. Съгласно старата редакция на § 1, т. 30 от ДР на ЗКПО това е предприятие по смисъла на Насоките на Европейския съюз за държавната помощ в секторите на селското и горското стопанство и в селските райони за периода 2014-2020 г. (OB, С 204/1 от 01.07.2014 г.).
2 Според т. 73 от § 1 на ДР на ЗКПО за дата на предоставяне на помощта се смята 31 декември на годината, за която се преотстъпва корпоративен данък.
3 Вж. писмо изх. № М-24-32-12 от 25.06.2012 г., което е публикувано на интернет-страницата на НАП в Системата „Въпроси и отговори“. Писмото е във връзка с прилагането на чл. 189 ЗКПО, но тъй като в него е разгледан въпросът за определяне на настояща стойност на активите, то намира приложение и по отношение на новите изисквания на чл. 189б, ал. 2, т. 4 и 5.