Със Закона за изменение и допълнение на валутния закон (обн. ДВ, бр. 14 от 2020 г.) бяха направени промени в § 1, т. 12, 13 и 14 от допълнителните разпоредби на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), където са дадени дефиниции на понятията „допълнително доброволно осигуряване“, „доброволно здравно осигуряване“ и „застраховки „Живот”, за целите на данъчния закон. На това основание, в сила от 01.01.2021 г., за целите на ЗДДФЛ:
– Допълнително доброволно осигуряване е осигуряването по част втора, дялове трети и четвърти от Кодекса за социалното осигуряване (КСО)[1], както и доброволното осигуряване, осъществявано съгласно законодателството на държава – членка на Европейския съюз (ЕС), на друга държава – страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство (ЕИП) или на друга държава – членка на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР), от институция, която извършва дейности, пряко свързани с пенсионното осигуряване или с осигуряването за професионална квалификация и безработица (§ 1, т. 12 от ДР на ЗДДФЛ);
– Доброволно здравно осигуряване е осигуряването по глава трета от Закона за здравното осигуряване (ЗЗО), както и дейността по доброволно здравно застраховане, осъществявана съгласно законодателството на държава членка на ЕС, на друга държава страна по Споразумението за ЕИП или на друга държава членка на ОИСР, от институция, която извършва дейност по доброволно (допълнително) здравно застраховане (§ 1, т. 13 от ДР на ЗДДФЛ);
– Застраховки „Живот“ са сключваните от:
а) застрахователи, лицензирани съгласно Кодекса за застраховането (КЗ), или от застрахователи със седалище в държава членка на ЕС, или в друга държава страна по Споразумението за ЕИП, извършващи дейност при условията на правото на установяване или на свободата на предоставяне на услуги:
аа) застраховка „Живот“, която включва застраховка само за достигане на определена възраст, застраховка само за смърт, застраховка за достигане на определена възраст или за по-ранна смърт, посочена в т. 1, буква „а“ и т. 3, буква „а“ от раздел I на приложение № 1 от КЗ;
бб) застраховка с изплащане на анюитети (пенсия или рента) по т. 1, буква „б“ и т. 3, буква „б“ от раздел I на приложение № 1 от КЗ;
б) застрахователи със седалище в държава – членка на ОИСР, застраховки, аналогични на застраховките по буква „а“ (§ 1, т. 14 от ДР на ЗДДФЛ).
От съпоставката с предишните редакции на цитираните дефиниции е видно, че промяната дава възможност предвидените в закона данъчни облекчения за доброволно осигуряване и застраховане да се прилагат и в случаите, когато съответните вноски/премии са направени в осигурителна или застрахователна институция, извършваща дейност в съответствие със законодателството на държава – членка на ОИСР. Към настоящия момент организацията включва 38 държави членки, като организацията непрекъснато се разширява. В списъка са повечето държави от ЕС, но разбира се освен тях в ОИСР членуват и други държави, сред които са например САЩ, Канада, Турция, Израел, Япония и др. Следователно чрез направените допълнения в разпоредбите на § 1, т. 12, 13 и 14 от ДР на ЗДДФЛ може да се каже, че от началото на 2021 г. се увеличиха възможностите за прилагане на данъчните облекчения, регламентирани в чл. 19, чл. 24, ал. 2, т. 12 и чл. 28, ал. 2, т. 1 ЗДДФЛ.
ПРИМЕР:
През 2020 г. и 2021 г. местно физическо лице е направило вноски в доброволен пенсионен фонд, извършващ дейност съгласно законодателството на Канада (държава членка на ОИСР), както следва:
– На 12.11.2020 г. – 3200 лв. [2]
– На 12.01.2021 г. – 3300 лв.
Това лице може да ползва данъчното облекчение за доброволно пенсионно осигуряване за сумите, внесени през 2021 г., по реда регламентиран в ЗДДФЛ. По отношение на сумите, внесени през 2020 г., лицето няма право да прилага намалението.
Във връзка с разгледания пример ще уточня, че дефинициите по § 1, т. 12, 13 и 14 от ДР на ЗДДФЛ се прилагат и във връзка с облагането с окончателен данък по реда на чл. 38, ал. 8 и 9 ЗДДФЛ. За по-голяма яснота нека допуснем, че на 12.01.2022 г. местното физическо лице прекратява сключения договор за доброволно пенсионно осигуряване с фонда преди да е придобило право на допълнителна пенсия и получава обратно внесените през 2020 г. и 2021 г. суми. В случая лицето ще дължи окончателен данък, изчислен на база само на вноската, направена през 2021 г., за която е ползвало облекчение. Предвид разпоредбата на чл. 38, ал. 9 ЗДДФЛ окончателен данък не се дължи за вноската направена през 2020 г., тъй като за тази вноска лицето не е ползвало данъчно облекчение по реда на ЗДДФЛ.
В допълнение към коментираните по-горе промени, предвид предстоящото годишно облагане на доходите на физическите лица, както и с оглед на това, че данъчното облекчение за лични вноски за доброволно осигуряване и застраховане е едно от най-често прилаганите в практиката, считам, че ще е полезно да си припомним най-важните правила за прилагането му. Това данъчно облекчение може да се ползва за всички доходи попадащи в обхвата на глава пета от ЗДДФЛ, а именно от:
- трудови правоотношения;
- стопанска дейност като едноличен търговец;
- друга стопанска дейност;
- наем или друго възмездно предоставяне за ползване на права или имущество;
- прехвърляне на права или имущество; и
- други доходи по чл. 35 ЗДДФЛ.
Тези доходи подлежат на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа или с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 ЗДДФЛ, когато са реализирани от стопанска дейност като едноличен търговец или от дейност като регистриран земеделски стопанин в случаите по чл. 29а от закона. В зависимост от вида на доходите има някои особености, които следва да се имат предвид при прилагане на данъчното облекчение.
1. Прилагане на данъчното облекчение за доброволно осигуряване и застраховане за доходи, подлежащи на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа
Съгласно чл. 19, ал. 1 ЗДДФЛ, сумата от годишните данъчни основи по чл. 17 се намалява с направените през годината лични вноски за допълнително доброволно осигуряване в общ размер до 10 на сто от сумата от годишните данъчни основи по чл. 17, както и с внесените през годината лични вноски за доброволно здравно осигуряване и премии/вноски по договори за застраховки „Живот“ в общ размер до 10 на сто от сумата от годишните данъчни основи по чл. 17.
Видно от цитираната разпоредба данъчното облекчение се ползва за направени през течение на годината лични вноски за:
- допълнително доброволно осигуряване по смисъла на § 1, т. 12 от ДР на ЗДДФЛ;
- доброволно здравно осигуряване по смисъла на § 1, т.13 от ДР на ЗДДФЛ и
- застраховки „Живот” по смисъла на § 1, т.14 от ДР на ЗДДФЛ.
Освен изискването вноските да попадат в обхвата на посочените разпоредби, много важно условие за прилагане на данъчното облекчение е премиите/вноските по съответния договор да бъдат лични, т.е. да са направени за сметка и в полза на данъчно задълженото физическо лице. На основание чл. 19, ал. 3 ЗДДФЛ данъчното облекчение за лични вноски за доброволно осигуряване и застраховане се ползва, само ако според договора, сключен със застрахователното или осигурителното дружество, данъчно задълженото физическо лице е застраховано, съответно осигурено. Това означава, че ако договорът е сключен в полза на друго лице или лица (напр. съпруг, съпруга или деца на данъчно задълженото лице), намалението, регламентирано в чл. 19 и чл. 28, ал.2, т. 1 ЗДДФЛ, не следва да бъде прилагано.
Данъчното облекчение за лични вноски за доброволно осигуряване и застраховане се ползва и в случаите, когато по споразумение с лицата се променя застрахователното/осигурителното дружество и прехвърлянето на набраните до този момент средства се извършва по банков път (чл. 19, ал. 4 ЗДДФЛ). Цитираната разпоредба има уточняващ характер, с цел запазване правата на данъчно задължените лица, ако през течение на годината по една или друга причина се промени застрахователното или осигурителното дружество, в което са направени личните им вноски.
Според общия принцип на чл. 23 ЗДДФЛ, коментираното данъчно облекчение се ползва при подаване на годишната данъчна декларация по чл. 50 ЗДДФЛ. Изключение е предвидено единствено за доходите по трудови правоотношения, за които намалението може да се прилага от работодателя (месечно или годишно), както следва:
– при формирането на месечната данъчна основа, във връзка с авансовото облагане на доходите от трудови правоотношения;
Съгласно чл. 19, ал. 2 ЗДДФЛ, месечната данъчна основа за доходи от трудови правоотношения се намалява с направените през месеца чрез работодател лични вноски за допълнително доброволно осигуряване в общ размер до 10 на сто от месечната данъчна основа по чл. 42, ал. 2, както и с внесените през месеца за сметка на лицето лични вноски за доброволно здравно осигуряване и премии/вноски по договори за застраховки „Живот“ в общ размер до 10 на сто от месечната данъчна основа по чл. 42, ал. 2. В чл. 42, ал. 3, т. 2 на ЗДДФЛ изрично е уточнено, че намалението може да се прави само, когато сумите са удържани от работодателя при изплащането на дохода от трудово правоотношение.
– при определянето на годишния размер на данъка за доходите от трудови правоотношения.
Предвид нормата на чл. 49, ал. 3, т. 1 ЗДДФЛ, годишната данъчна основа, изчислена от работодателя по основното трудово правоотношение, се намалява с годишния размер на данъчното облекчение за лични вноски за доброволно осигуряване и застраховане, формиран по реда на чл. 19, ал. 1 ЗДДФЛ, когато сумите са удържани от работодателя при изплащане на дохода от трудово правоотношение. За целта е необходимо работникът/служителят да предостави на работодателя си в срок от 30 ноември до 31 декември на данъчната година копия от договорите със съответното застрахователно или осигурително дружество, както и писмена декларация, че към момента на подаването й пред работодателя лицето няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения или че за данъчната година ще подава годишна данъчна декларация (вж. чл. 49, ал. 4, т. 2 и 8 ЗДДФЛ). Следва да се уточни, че ако за целите на авансовото облагане и във връзка с изискването сумите да са удържани от работодателя, работникът/служителят вече е предоставил копие от съответния документ, не е необходимо да го прави повторно във връзка с годишното облагане. От друга страна писмената декларация, посочена в чл. 49, ал. 4, т. 8 ЗДДФЛ, се представя само за целите на годишното облагане, в указания от законодателя срок.
Подчертавам, че прилагането на данъчното облекчение по чл. 19 ЗДДФЛ при облагането на доходите от трудови правоотношения от работодателя е възможно само, когато вноските/премиите са удържани от възнаграждението на физическото лице при изплащането му от работодателя. В случай, че това условие не е изпълнено лицето може да ползва намалението единствено с подаване на годишна данъчна декларация по чл. 50 ЗДДФЛ, включително когато придобитите доходи през годината са само от трудови правоотношения. В тези случаи не е необходимо да се прилага копие от договора със съответното осигурнително или застрахователно дружество, тъй като такова изискване няма в нормата на чл. 23 ЗДДФЛ. Тези договори, обаче, както и други доказателства, имащи отношение към правото на лицето да ползва данъчното облекчение, биха могли да се изискат допълнително от органите по приходите, във връзка с упражняване на техните функции и правомощия и извършваните в тази връзка проверки и ревизии.
За останалите доходи, подлежащи на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа (друга стопанска дейност, наеми и т.н.), данъчното облекчение по чл. 19 ЗДДФЛ може да се прилага единствено с подаване на годишната данъчна декларация, т.е. няма опция за ползването му при авансовото облагане на доходи, различни от тези по трудови правоотношения.
2. Прилагане на данъчното облекчение за доброволно осигуряване и застраховане за доходи, подлежащи на облагане с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 ЗДДФЛ
С данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 ЗДДФЛ се облагат доходите от стопанска дейност като едноличен търговец и доходите от друга стопанска дейност по чл. 29а (чл. 14, ал. 2 ЗДДФЛ). На основание чл. 28, ал. 2, т. 1 ЗДДФЛ, годишната данъчна основа за този вид доходи също се намалява с направените през годината лични вноски за допълнително доброволно осигуряване в общ размер до 10 на сто от годишната данъчна основа по чл. 28, ал. 1, както и с внесените през годината лични вноски за доброволно здравно осигуряване и премии/вноски по договори за застраховки „Живот“ в общ размер до 10 на сто от годишната данъчна основа по чл. 28, ал. 1. Обхвата на вноските за които е възможно да се приложи цитираната разпоредба е идентичен с разгледаните в т. 1 от материала. По сходен начин се определя и размера на намалението, в случай, че физическото лице е реализирало единствено доходи, подлежащи но облагане с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28.
Когато през течение на годината, освен доходи от стопанска дейност като едноличен търговец, лицето е придобило и друг вид доход, за който може да се ползва данъчното облекчение за доброволно осигуряване и застраховане, трябва да се прилага предвидената в чл. 21 на ЗДДФЛ поредност за ползването му. В тези случаи, данъчното облекчение за доброволно осигуряване и застраховане се ползва в следната последователност:
– от сумата от годишните данъчни основи по чл. 25, 30, 32, 34 и 36;
– от годишната данъчна основа по чл. 28, ал. 1 – за доходи от стопанска дейност като едноличен търговец.
ПРИМЕР:
Физическо лице – едноличен търговец, през течение на годината е придобило доходи от стопанска дейност като ЕТ, от трудови правоотношения и от наем. Годишните данъчни основи за тези доходи са съответно:
– 34 000 лв. – за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец;
– 7000 лв. – за доходите от трудови правоотношения;
– 3000 лв. – за доходите от наем.
През годината лицето е направило лични вноски в доброволен пенсионен фонд в размер на 2000 лв. и има право да ползва предвиденото в ЗДДФЛ данъчно облекчение за доброволно осигуряване. Как в конкретния случай ще се определят размерите на общата годишна данъчна основа и на годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като ЕТ?
Решение: Изчисленията трябва да се извършват в следната последователност:
1. Определя се сумата от годишните данъчни основи по чл. 17 ЗДДФЛ (годишните данъчни основи на доходите от трудови правоотношения и наем): 7000 + 3000 = 10 000 лв.
2. Определя се общата годишна данъчна основа като се приспада данъчното облекчение за лични вноски за доброволно осигуряване в допустимия от закона размер (10 на сто от 10 000 лв. = 1000 лв.):
10 000 – 1000 = 9000 лв.
3. Формира се годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като ЕТ – от годишната данъчна основа по чл. 28, ал. 1 ЗДДФЛ се приспада данъчното облекчение за лични вноски за доброволно осигуряване. Максимално допустимият размер на данъчното облекчение при годишна данъчна основа по чл. 28, ал. 1 в размер на 34000 лв. е 3400 лв. Размерът на облекчението в конкретния пример е 1000 лв., тъй като размерът на направените през годината вноски е само 2000 лв., от които 1000 лв. вече са приспаднати при определянето на общата годишна данъчна основа: 34000 – 1000 = 33 000 лв. е годишната данъчна основа по чл. 28, ал. 2 ЗДДФЛ.
В заключение ще припомня, че на основание чл. 23, ал. 2 ЗДДФЛ данъчните облекчения, в т.ч. и за доброволно осигуряване и застраховане, се ползват, при условие че данъчно задълженото лице няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към датата на подаване на годишната данъчна декларация, включително когато декларацията се подава по реда на чл. 53, ал. 2 ЗДДФЛ, както и по реда на чл. 103 и 104 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.
Лорета ЦВЕТКОВА, данъчен експерт
_____
[1] В дял трети и дял четвърти от КСО са регламентирани доброволното пенсионно осигуряване и допълнителното доброволно осигуряване за безработица и/или професионална квалификация.
[2] Във връзка с разпоредбата на чл. 11, ал. 3 ЗДДФЛ вноските също следва да се преизчисляват в български левове по курса на Българската народна банка към датата на извършването им.
