ВЪПРОС: “Български туроператор продава организирани пътувания на туристи, като пътуванията включват нощувки, хранене и посещения на исторически забележителности както в държава членка (Италия), така и в трета страна (Сърбия).
В този случай как следва да определим размера на данъчната основа на общата туристическа услуга (ОТУ) и на подлежащия на начисляване ДДС? При пресмятането на маржа по чл. 139, ал. 1 ЗДДС трябва ли да се вземат под внимание доставките на стоки и услуги, предоставени на туристите без изменение, които са изпълнени в третата страна, след като съгласно чл. 140 ЗДДС за тях доставката на обща туристическа услуга е облагаема с нулева ставка?”
ОТГОВОР: На основание чл. 140, ал. 1 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) доставката на обща туристическа услуга е облагаема с нулева ставка, ако доставките на стоки и услуги, от които туристът се възползва пряко и които са част от тази обща услуга, са с място на изпълнение на територията на трети страни или територии, т.е. извън Общността. Въпросният случай обаче не е точно такъв, тъй като общата туристическа услуга, предоставена от туроператора на туристите, включва и доставки на стоки и услуги, предоставяни на туриста без изменение, които се изпълняват извън територията на ЕС. Тогава, по правилото на чл. 140, ал. 2 от закона, облагаема с нулева ставка е само съответстващата им част от доставката на общата туристическа услуга.
В конкретната ситуация е налице доставка на обща туристическа услуга, която изцяло е с място на изпълнение на територията на България. Защото местоизпълнението й е там, където туроператорът е установил своята икономическа дейност или има постоянен обект, от който извършва нейното изпълнение (чл. 137 ЗДДС). Но услугата включва в себе си части, който подлежат на облагане с 20 на сто данък, както и такива, облагаеми с нулева ставка. Това всъщност е един особен случай в нормативната уредба на данъка върху добавената стойност, където законът предвижда една и съща доставка да подлежи едновременно на облагане с две различни ставки.
Определянето на подлежащия на начисляване ДДС при доставката на обща туристическа услуга, която подлежи на облагане освен със ставка от 20 на сто и с нулева ставка, тъй като част от доставките на стоки и услуги, от които туристът се възползва пряко, са с място на изпълнение извън територията на Общността, се извършва посредством двете формули, съдържащи се в чл. 85, ал. 2 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС). Данъкът се пресмята по следното основно правило:
Д = | (ОС – ПокОб) х ДС | х (1 – К), където: |
– Д – е подлежащият на начисляване и дължим от туроператора ДДС;
– ОС – общата с
ума, включително и ДДС, която туроператорът е получил или ще получи от клиента или третото лице за доставката, включително субсидиите и финансиранията, пряко свързани с тази доставка, данъците и таксите, както и съпътстващите разходи като комисиони и застраховки, начислени от доставчика на получателя, но без предоставените търговски отстъпки;
– ПокОб – общата сума на данъчните основи и данъка за получените от туроператора от други данъчно задължени лица доставки на стоки и услуги, от които туристът се възползва пряко;
– ДС – основната ставка на ДДС от 20 на сто.
Що се отнася до коефициента К (изчислява се до втория знак след десетичната запетая), той се явява съотношение между:
– общата сума на данъчните основи и данъка за получените от туроператора от други данъчно задължени лица доставки на стоки и услуги, предоставени на туриста без изменение, които са с място на изпълнение на територията на трети страни или територии;
– общата сума на данъчните основи и данъка за получените от туроператора от други данъчно задължени лица доставки на стоки и услуги, от които туристът се възползва пряко.
За да онагледим казаното по-горе, ще дадем един пример:
Приемаме, че пътуването на един турист до Италия и Сърбия струва 600 лв., с ДДС. Получените услуги, предоставени на туриста без изменение (включително ДДС), са на стойност 500 лв. (сумата е изчислена за един турист и включва и чуждия косвен данък). От тях нощувките и храненето в Италия са за 350 лв., а в Сърбия – за 100 лв., докато превозът възлиза на 50 лв. Понеже една част от него е с място на изпълнение извън територията на Общността (превозът през Сърбия и Хърватска), то трябва допълнително да определим каква част от 50-те лева представлява доставка на услуга, предоставена на туриста без изменение, която е с местоизпълнение извън ЕС. Защото тази стойност, също както нощувките, храненето и посещението на забележителности в Сърбия, трябва да се посочи в числителя на коефициента К. За целта по мое мнение трябва да се ръководим от изминатото разстояние на и извън територията на Общността. В случая приемаме, че то е приблизително еднакво, т.е. 25 от 50-те лева цена на превоза на един турист също трябва да се включат в числителя на коефициента К.
Така при формиране на К в числителя му посочваме стойността на стоките и услугите с място на изпълнение извън територията на Общността – 125 лв., а в знаменателя – всички стоки и услуги, от които туристът се възползва пряко (те са на стойност 500 лв.). При което положение коефициентът К е равен на 0.25 (125 / 500), разликата “1 – К” е числото 0.75, а разликата “ОС – ПокОб” възлиза на 100 лв. (600 – 500). Откъдето следва, че по формулата, посочена в чл. 85, ал. 2 ППЗДДС, подлежащият на начисляване ДДС излиза равен на 12.50 лв. (100 / 6 х 0.75).
Важно е да се отбележи, че в такива случаи не е достатъчно само да пресметнем подлежащия на начисляване ДДС за доставката на общата туристическа услуга. За да попълним дневника за продажбите и справката-декларация за ДДС, трябва да определим поотделно данъчните основи на частта от доставката на обща туристическа услуга, облагаема с нулева ставка, и тази част от нея, за която се дължи 20 на сто данък. В примера 25 на сто от общата данъчна основа, определена съгласно чл. 139, ал. 1 ЗДДС, е облагаема с нулева ставка, а 75 на сто от нея – със ставка 20 на сто. Понеже тази обща данъчна основа на доставката на обща туристическа услуга е 87.50 лв. (100 лв. марж минус 12.50 лв. ДДС), то данъчната основа на частта от доставката на общата туристическа услуга, облагаема със ставка 20 на сто, ще възлезе на 62.50 лв. (12.50 / 20%), а 25 лв. ще е данъчната основа на доставка, облагаема с нулева ставка съгласно чл. 140 ЗДДС. Двете данъчни основи ще намерят отражение в различни колони – 11 (62.50 лв.) и 21 (25 лв.), на дневника за продажбите, съответно – в клетки 11 и 16 на справката-декларация за ДДС. Начисленият данък от 12.50 лв. се посочва в колона 12 на дневника за продажбите, както и в клетка 21 на справката-декларация. Напомням, че въпросните изчисления са валидни за доставката на ОТУ, предоставена на всеки един от туристите, участващи в пътуването.
За да начисли пресметнатия данък за доставката на ОТУ, туроператорът трябва да състави протокол най-късно до 5 дни от възникването й като данъчно събитие. За него се попълва не само информацията по колони 1 – 8 на дневника за продажбите, но и тази по колони 9 – 25 на същото приложение.
Протоколът трябва да съдържа следните реквизити:
– номер и дата;
– името и идентификационния номер по ЗДДС на туроператора;
– вида на услугата – обща туристическа услуга;
– датата на възникване на данъчното събитие по доставката – това ще е датата, на която започва туристическото пътуване;
– данъчната основа, облагаема с 20 на сто ДДС (в случая тя е 62.50 лв.);
– ставката на данъка – 20 на сто;
– размера на начисления ДДС върху данъчната основа, облагаема с 20 на сто – 12.50 лв.;
– данъчната основа, облагаема с нулева ставка – 25 лв.;
– основанието (правното) за начисляване на данъка от туроператора. Следва да приемем, че това са разпоредбите на чл. 12, ал. 1 и чл. 86, ал. 1 ЗДДС, както и чл. 87, ал. 1 ППЗДДС;
– номерата и датите на фактурите, издадени на туристите във връзка с доставката на ОТУ.
Тук следва да посочим, че доставките на ОТУ се документират с издаването на фактури, а при нужда – и с известия към тях – това указва чл. 86, ал. 1 ППЗДДС. Във фактурите не се посочва ДДС на отделен ред. Те трябва да са съобразени с изискванията на чл. 114, ал. 1 ЗДДС. Като основание за неначисляването на данък в тях следва да се впише “чл. 86, ал. 1 ППЗДДС” (чл. 79, ал. 5 от правилника).
За отбелязване е също така, че според приходната администрация (писмо на НАП изх. № 24-00-33 от 18.05.2007 г.) за доставката на обща туристическа услуга може изобщо да не се издава фактура. Според НАП в такива случаи е приложим и чл. 113, ал. 3, т. 1 ЗДДС, защото получатели на обща туристическа услуга обикновено са данъчно незадължени физически лица (лицата – туристи).
Фактурите и известията към фактурите, съставени от туроператора за доставката на обща туристическа услуга, се отразяват в дневника за продажби за данъчния период, в който са издадени. За тях се попълва само общата информация по колони 1 – 8 на дневника за продажбите, но не и информацията в колони 9 – 25 на същото приложение.
Ивайло КОНДАРЕВ, данъчен консултант
