За облагането с ДДС на стоките втора употреба и в частност ­ на старите автомобили

1. Общи положения

В нормативната уредба на данъка върху добавената стойност съществува специален ред за облагане на доставките на стоки втора употреба, (а и на произведения на изкуството, предмети за колекция и антики), когато се извършват от лица дилъри. Този ред се съдържа в глава 17 на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), по-конкретно в чл. 143-151 от закона и в чл. 88-94 от Правилника за неговото прилагане (ППЗДДС).

Всяко данъчно задължено лице, което в процеса на икономическата си дейност закупува, придобива или внася стоки втора употреба с цел да ги продаде, независимо от това, дали лицето действа като комисионер по смисъла на Търговския закон , се приема от закона за дилър на такива стоки (§ 1, т. 23 от ДР на ЗДДС). Под “стоки втора употреба” законът (§ 1, т. 19 от ДР на ЗДДС) разбира употребявани и индивидуално определени движими вещи, годни за по-нататъшна употреба в същия вид или след ремонт, които могат да се използват по предназначението, за което са създадени . Не са стоки втора употреба благородните метали и скъпоценните камъни, независимо под каква форма са, както и произведенията на изкуството, предметите за колекции и антиките.

Важно е да се подчертае, че специалните разпоредби на глава 17 ЗДДС се прилагат за извършена от дилър доставка на стоки втора употреба, когато те са му доставени на територията на страната (включително внесени) или от територията на друга държава членка от някое от следните лица:

•  данъчно незадължено лице;
•  друго данъчно задължено лице като предмет на освободена доставка по чл. 50 ЗДДС;
•  друго данъчно задължено лице, което не е регистрирано по българския ЗДДС;
•  друг дилър, прилагащ специал-ния ред на облагане на маржа на цената.

В тези четири случая дилърът е длъжен да прилага специалния ред на облагане на маржа на цената, но може да избере да прилага общите законови правила (вж. по-долу т. 3). Когато дилърът прилага специалния ред на закона, той задължително вписва в издаваните от него фактури и известия текста “чл. 143 от закона” . По изключение дилърите имат право да прилагат разпоредбите на глава 17 от Закона за данък върху добавената стойност и по отношение доставката на внесени от тях произведения на изкуството, предмети за колекции или антикварни предмети (чл. 143, ал. 3 от закона).

Причината в посочените по-горе четири случая да се прилагат специалните правила за облагане на маржа на цената е, че дилърът е придобил стока, която вече е била в търговския оборот и за нея с голяма степен на сигурност може да се твърди, че е начисляван (и плащан) ДДС. Но по самото данъчно събитие, въз основа на което е получена употребяваната стока, няма начислен данък . За да се избегне начисляването на ДДС върху ДДС, данъчната основа на извършваната от дилъра доставка не е равна на цялата продажна цена, а се явява марж (разлика). Така в тази основа не се включва данъкът, платен на предходен етап от веригата сделки със същата употребявана стока.

Можем да направим извода, че специалните правила на глава 17 от закона не се отнасят до регистрираните по ЗДДС лица, които продават свои употребявани дълготрайни активи. Те нямат отношение и към внасяните стоки втора употреба от трети страни , а само към вноса на произведения на изкуството, предмети за колекция и антики. Също така, въпросните правила не се прилагат при вътреобщностни доставки на нови превозни средства (чл. 143, ал. 2 ЗДДС) ­ защото за тях има създадени по-специални правила, които определят режима им на облагане.

2. Режим на облагане при стоките втора употреба

2.1. Дата на възникване и изискуемост на данъка

Съгласно чл. 144, ал. 2 ЗДДС данъчното събитие на доставките на стоки втора употреба, за които дилърът прилага специалния ред на глава 17 от закона, възниква съгласно общите законови правила. И тъй като става въпрос за доставки на стоки, в общия случай, те ще възникват като данъчно събитие на датата на прехвърлянето на собствеността върху съответната стока .

По отношение изискуемостта на данъка за въпросните доставки законът съдържа специална разпоредба. Според ал. 3 на чл. 144 ЗДДС при тях данъкът върху добавената стойност става изискуем на последния ден от данъчния период, през който е възникнало данъчното събитие . Което означава, че получените авансови плащания на част от или на цялата цена, дължима за продажбата на употребяваната стока, не водят до изискуемост на данъка, както е в общия случай.

2.2. Данъчна основа

Основата за начисляване на ДДС при доставка, извършена от дилър при специалните условия на глава 17 от закона, е т.нар. “марж на цената” . Същият е равен на разликата между продажната и покупната цена , по които дилърът извършва продажбите, съответно покупките на стоки втора употреба, намалена с размера на дължимия данък. Маржът не може да бъде отрицателна величина.

2.3. Определяне и начисляване на ДДС

Определянето на подлежащия на начисляване ДДС при доставката на стоки по глава 17 от закона става по формулата, съдържаща се в чл. 88, ал. 1 ППЗДДС. Тя пресъздава познатото ни правило “над сто” , което ползваме, за да пресметнем дължимия ДДС, когато той се счита за включен в договорената цена.

При облагането на доставките по специалния ред на глава 17 начисляването на ДДС се извършва с издаването на протокол (чл. 144, ал. 4 ЗДДС). Това следва да става в края на всеки данъчен период, като протоколът включва информацията, посочена в чл. 90, ал. 2 от правилника. Съставеният/съставените за месеца протокол/и (ако има продажби чрез публичен търг, за тях е нужен отделен протокол) се описва/т в дневника за продажбите за данъчния период, като за него се попълва само информацията в колони 9-25 на дневника (ал. 3 и 4 на чл. 90 ППЗДДС).

2.4. Право на данъчен кредит на дилъра

В закона е въведено правилото, че дилърите нямат право да приспадат като данъчен кредит начисления им данък по повод придобиването или вноса на стоки, за които прилагат специалния ред на облагане на маржа (чл. 147, ал. 5 ЗДДС). То е съвсем логично с оглед на обстоятелството, че данъчната основа на извършените от тях доставки с тези стоки е марж (разлика), а не самата продажна цена.

Дилърите обаче имат право на данъчен кредит за придобитите или внесени от тях други стоки или услуги, които използват само за извършване на доставките на стоки по глава 17 , примерно ­ за ремонта на употребявани автомобили. Същият възниква и се упражнява по общите законови правила. Този ползван данъчен кредит като цяло за годината не може да превишава общия размер на начисления от дилъра данък за доставките на стоки втора употреба, произведения на изкуството, колекционерски предмети и антики. Когато ползваният през календарната година данъчен кредит превишава начисления през същата година данък, дилърът дължи ДДС в размер на превишението, което се декларира в справката-декларация за последния данъчен период за годината (декември) като годишна корекция в клетка 43 на тази месечна декларация (сумата в нея следва да бъде посочена със знак минус).

2.5. Документация и отчетност

Дилърите документират извършените от тях доставки по специален ред на облагане на маржа с издаването на фактури и известия към фактури , в които (както вече споменахме) се вписва “чл. 143 от закона” . Текстът показва, че за документираната доставка дилърът прилага специалния ред на глава 17 ЗДДС. В такива случаи във фактурите и известията към тях не се посочва данъчна основа и данък (чл. 89, ал. 1 ППЗДДС).

Издадените от дилъра фактури и известията към тях при условията на облагане на маржа на цената се описват в дневника за продажбите за съответния данъчен период, като за тях се попълва само информацията в колони 1-8 на Приложение № 10 към правилника.

Според чл. 151, ал. 6 ЗДДС, когато дилърът прилага както специалния ред за облагане на маржа, така и общия ред за облагане на доставките, той е длъжен да води отделна отчетност за тях. За целта, за доставките на стоки, за които е приложен специалният ред на облагане по глава 17 ЗДДС, дилърът съставя отчет за извършените продажби (най-късно в последния ден на съответния данъчен период), който съдържа информацията по чл. 120, ал. 1 от закона. Този отчет не се включва в дневника за продажбите (чл. 94, ал. 2 ППЗДДС).

Доставките на стоки, различни от тези, за които е приложен редът за облагане на маржа на цената, се отчитат по общия ред на закона.

3. Право на избор

Както вече споменахме, дилърът има правото да прилага общия ред за облагане с ДДС на доставките на стоки втора употреба. Това право е регламентирано с чл. 151, ал. 1 ЗДДС и се упражнява от лицето без подаване на декларация или друг документ до териториалната дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП). Упражняването на правото може да се извърши за всяка отделна доставка , като в издадената фактура не се посочва, че се прилага специалният ред по тази глава (липсва текст “чл. 143 от закона” ). Логично, в такива ситуации документирането на доставките се осъществява по общите законови правила.

Важно е да се има предвид, че в случаите на упражнено право на избор, данъчната основа на доставката на употребяваната стока се определя по реда на чл. 26 и 27 ЗДДС и не може да е по-ниска от данъчната основа при придобиването на стоката или от данъчната основа при вноса му .

Или налице е още един случай, освен в изрично посочените в чл. 27, ал. 1 от закона случаи, при който доставчикът, най-общо казано, не може (за данъчни цели) да продава под себестойност или под данъчна основа при придобиване на стоката. Следва също така да се подчертае, че в случаите на упражнено право на избор от лицата дилъри правото на данъчен кредит за получените или внесените от тях стоки, за които не се прилага специалният ред за облагане на маржа, възниква и се упражнява в данъчния период, през който данъкът за последващата доставка на стоката е станал изискуем .

Тук очевидно става въпрос за едно неособено коректно законово правило. То определя, че ако дилърът на стока втора употреба е избрал да прилага за доставката є общия законов ред, той не може да упражни правото си на данъчен кредит, преди да продаде стоката (или да получи авансово плащането за нея). То влиза в противоречие, освен с нормалния ред и логика на приспадането на данъчен кредит, и с разпоредбата на чл. 72, ал. 1 ЗДДС, според която едно регистрирано лице може да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през който правото е възникнало (това е периодът, през който подлежащият на приспадане ДДС става изискуем), или в един от следващите три данъчни периода.

За да не изпаднем в абсурдната ситуация, при която не разрешаваме на дилъра да ползва общите законови правила за правото на данъчен кредит, а едновременно с това окончателно му отнемаме въпросното право, ако не продаде в рамките на три месеца стоката си, следва да приемем, че нормата на чл. 151, ал. 4 ЗДДС въвежда специално правило за възникване и упражняване на право на данъчен кредит . То ще се прилага в случаите, при които лице дилър е избрало да облага продажбите си на стоки втора употреба по общия ред на закона. След като това е така, дори и да са изтекли повече от три данъчни периода (месеца) между придобиването и продажбата на употребяваните стоки, дилърът трябва да може да ползва данъчен кредит (в периода на продажбата или на получаване на авансово плащане за нея), независимо че това няма да съответства на разпоредбите на чл. 68, ал. 2 и чл. 72, ал. 1 ЗДДС.

4. Облагане на автомобилите втора употреба

4.1. Облагане на автомобилите втора употреба при внос от трета страна

Българските дилъри на употребявани автомобили (автокъщите) могат да придобиват автомобили втора употреба от трета страна, от България или от доставчик, установен в друга държава членка на Европейския съюз. В първия случай ще е налице данъчното събитие “внос на стоки” и за съответния автомобил ще бъде начислен ДДС от митническите органи. Този данък следва да се ползва като данъчен кредит по общия ред на закона , като митническата декларация се отрази в дневника за покупките ­ в колона 10 данъчната основа при вноса, а в колона 11 ­ вписаният в декларацията начислен ДДС, съответно и в клетки 31 и 41 на справката-декларация за ДДС. При продажбата на автомобила данъкът ще се начислява върху данъчна основа, формирана по общите законови правила , без същата да бъде съобразявана с данъчната основа при вноса на употребяваното МПС.

Тук трябва да отбележим съществуването на писмо на Националната агенция за приходите, с изходящ № 24-00-20 от 08.03.2007 г. относно режима на доставките на стоки втора употреба ­ превозни средства, различни от “нови превозни средства” ¹.

В него освен специалните законови правила, съдържащи се в глава 17 ЗДДС, са засегнати и въпроси на придобити автомобили втора употреба от внос. Според писмото, при последваща продажба на такива автомобили дилърът може да избере да приложи общия ред за облагане по ЗДДС или специалния ред на облагане на маржа на цената. Казано другояче, ако за автомобилите от внос дилърът прилага общия ред на облагане с ДДС, той е упражнил право на избор и затова трябва да се съобразява с правилата на чл. 151 от закона. Така излиза, че според Националната агенция за приходите, ако за автомобили от внос се прилагат общите правила на ЗДДС, а не специалните норми на чл. 143-150 от закона, данъчната основа на доставката ще се определя по реда на чл. 26 и 27 ЗДДС и няма да може да е по-ниска от данъчната основа при вноса на употребявания автомобил, а правото на данъчен кредит ще възниква и ще се упражнява в данъчния период, през който данъкът за последващата доставка на автомобила е станал изискуем .

Изразявам своето несъгласие с едно такова тълкуване на закона. От прочита на Закона за данък върху добавената стойност сравнително ясно се вижда, че дилърът е длъжен да прилага специалния ред на облагане на маржа на цената единствено в четири изрично посочени в чл. 143, ал. 1 ЗДДС случая . Но сред тях не са случаите на внесени употребявани стоки (и в частност ­ автомобили), а фигурират само внесените произведения на изкуството, предмети за колекция и антики (и то ако дилърът е избрал да прилага за тях правилата на глава 17 от закона с подаване в ТД на НАП на нарочно уведомление). Така че, прилагайки общия законов ред за придобиването и продажбите на употребявани автомобили от внос, дилърът всъщност не е упражнил право на избор по чл. 151, ал. 1 ЗДДС ­ той е бил длъжен да прилага именно общия ред на облагане с ДДС . Затова, противно на твърденията на НАП, в подобни ситуации за дилъра не трябва да важат разпоредбите на чл. 151, ал. 3 и 4 ЗДДС.

4.2. Облагане на автомобилите втора употреба при придобиване от държава членка на ЕС

Когато старите автомобили се придобиват от доставчик, установен в държава членка на Европейския съюз, са възможни няколко варианта. Първо, доставчикът може да бъде физическо (данъчно незадължено) лице. Тогава нашият дилър е длъжен да прилага специалния ред за начисляване на ДДС по глава 17 от закона, който разгледахме в т. 2.1-2.5 по-горе, но може да избере да облага продажбите си и по общите законови правила. Подобен избор обаче го “вкарва” в неблагоприятните разпоредби, съдържащи се в чл. 151, ал. 3 и 4 от закона. Затова и много по-удачно би било да се прилага специалният дилърски режим . Но така или иначе дилърът няма задължението да начислява ДДС (с протокол) за покупката на автомобилите, тъй като за него не е налице вътреобщностно придобиване на стоки ­ доставчикът няма регистрация за целите на ДДС в друга държава членка (а и не действа като данъчно задължено лице).

При втория от вариантите доставчикът е юридическо лице, прилагащо специалния ред на облагане на стоките втора употреба в държавата членка, където е установено (Италия, Германия, Австрия, Холандия), т.е. и той е лице дилър и действа като такъв. Тук изцяло важи казаното по-горе за покупката на коли от физически лица, както по отношение избора на режим на облагане на продажбите, така и за липсата на задължение за начисляване на ДДС с протокол при придобиването на автомобилите. Следва да подчертаем, че дори и чуждестранният дилър да е регистриран за целите на ДДС в държава членка, извършените от него продажби не са вътреобщностни придобивания за българския дилър на употребявани автомобили ­ на основание чл. 13, ал. 4, т. 1 ЗДДС.

В третия случай, когато доставчикът е регистриран за целите на ДДС в държава членка на Европейския съюз, но не прилага дилърския режим за автомобилите втора употреба, този доставчик извършва вътреобщностна доставка, а българският дилър ­ вътреобщностно придобиване на автомобили . Това предполага самоначисляване на ДДС от българския търговец ­ с издаването на протокол по чл. 117, ал. 2 ЗДДС, който подлежи на отразяване в дневника за продажбите и в справката-декларация за ДДС (в клетки 12 и 22 съответно за данъчната основа и данъка). В този случай дилърът няма право на данъчен кредит за самоначисления данък, ако приложи специалния режим на глава 17 от закона за продажбата на така придобитите автомобили (а задължението за начисляване на ДДС с протокол си остава). Правото на данъчен кредит ще е налице, когато дилърът избере да прилага общия ред на закона за продажбите на така придобитите автомобили. Правото се упражнява, като протоколът се отрази в дневника за покупките, а данъчната основа и самоначисленият данък ­ съответно и в клетки 31 и 41 на справката-декларация за ДДС. Неприятното в този случай е, че при упражнено право на избор правото на данъчен кредит ще възникне едва за данъчния период, в който данъкът за последващата доставка на стоките става изискуем (чл. 151, ал. 4 ЗДДС), а това обикновено е месецът на продажбата в България на съответния автомобил.

В разгледания трети случай режимът на облагане с ДДС на лицата­дилъри не е особено благоприятен. Трудностите произтичат от обстоятелството, че ако дилърът прилага за продажбата на придобития от него автомобил общите правила на закона (което е нормалната ситуация в такива случаи), излиза, че той е упражнил право на избор по чл. 151 ЗДДС. Проблемът е в неточно записаната хипотеза на чл. 143, ал. 1, т. 3 от закона , според която специалните разпоредби на глава 17 ЗДДС се прилагат за извършена от дилър доставка на стоки втора употреба и когато те са му доставени от територията на друга държава членка от друго данъчно задължено лице, което не е регистрирано по нашия ЗДДС. Тази разпоредба обаче не трябва да визира всички нерегистрирани лица по българския ЗДДС, а само тези от тях, които изобщо нямат регистрация за целите на ДДС. Тогава за покупки на употребявани автомобили от регистрирани лица в други държави членки на ЕС, (които не прилагат специалния дилърски режим), нашите дилъри щяха да ползват общите законови правила, без да се приема, че са упражнили право на избор по чл. 151, ал. 1 от закона. Защото те ще са придобили стоката от лице с ДДС-регистрация, независимо че тя не е по действащия у нас ЗДДС. Така облагането би протичало нормално и в рамките на общите правила на закона по отношение на начисляване на ДДС и право на данъчен кредит, без съобразяване с ал. 3 и 4 на чл. 151.

4.3. Облагане на автомобилите втора употреба при придобиване в България от регистрирани по българския ЗДДС лица, които не прилагат специалния дилърски режим

В ситуацията, при която лице дилър купува употребявани автомобили от фирми с регистрация по българския ЗДДС, за (пре)продажбата им, следва да прилага специалният ред на глава 17 от закона, ако покупката се явява освободена доставка по чл. 50, т. 2 ЗДДС. Така ще е, когато доставчикът на дилъра е придобил автомобила, (който в такива случаи трябва да е лек и с до 5+1 места за сядане), с начислен ДДС, който не е ползвал като данъчен кредит, защото не е имал това право, съгласно чл. 70, ал. 1, т. 4 от новия ЗДДС или чл. 65, ал. 1 от отменения закон. Ако пък за покупката на употребявания автомобил на дилъра му е начислен ДДС от доставчика­регистрирано лице, защото сделката не е освободена, съгласно чл. 50 ЗДДС, то за (пре)продажбата дилърът трябва да прилага общия ред на закона. За него в такива случаи не важат правилата на чл. 151 ЗДДС ­ правото на данъчен кредит по фактурата за покупката на автомобила се упражнява в периода на издаването (получаването) є, а данъчната основа на продажбата се формира съгласно чл. 26 ЗДДС.

Ивайло КОНДАРЕВ, данъчен консултант

___________
1 В приложение публикуваме цитираното писмо на Националната агенция за приходите (бел. ред.).