Дайджест „Счетоводство, данъци и право“, 2023 г., кн. 11
Преглед на практиката на МФ, НАП и СЕС
1. Ваучер за целите на ДДС
Знае се, че в нормативната уредба на ДДС има създадени специални правила за облагането на ваучерите. Дадена е дефиниция на това понятие за целите на данъка и е регламентирано облагането им в зависимост от вида на ваучера.
От дефиницията, съдържаща се в § 1, т. 88 ДР на ЗДДС (и чл. 30а, ал. 1 от Директивата за ДДС), се разбира, че ваучерът има следните характеристики:
– той е документ, който материализира в себе си конкретни права и по-точно – правото на лицето, което го притежава, да получи дадени стоки или услуги от техния доставчик;
– ваучерът се явява средство за пълно или частично заплащане на доставка на стоки или услуги – той е и инструмент за плащане;
– ваучерът подлежи на прехвърляне (предоставяне) и в определени ситуации това ще има данъчни последици не за самия него, а за стоките или услугите, във връзка с които е издаден;
– върху ваучера или в свързаната с него документация са посочени стоките или услугите, които ще се предоставят, или имената на лицата, които ще ги предоставят.
Не са обаче ваучери:
– инструментите, които дават право на притежателя да получи отстъпка при получаване на стоките или услугите, но не дават правото на получаване на самите стоки и услуги;
– билетите за пътуване, кино, музей, пощенските марки и други подобни.
Законът въвежда два вида ваучери, чието облагане с ДДС протича по различен начин.
Под „ваучер за конкретна цел“ се разбира ваучер, при който местоизпълнението на доставка на стоките или услугите, за които се отнася ваучерът, и дължимият ДДС за тези стоки или услуги са известни в момента на издаването на ваучера и могат да бъдат определени към този момент (§ 1, т. 89 ДР на ЗДДС и чл. 30а, ал. 2 от Директивата за ДДС). Или тук се визират ваучери, при които още при самото им издаване може със сигурност да се установи какво е данъчното третиране на доставката на стоките или услугите, за които те са издадени.
При ваучерите за конкретна цел всяко тяхно прехвърляне (продажба) от данъчно задължено лице (действащо от свое име) се счита за доставка на стоките или услугите, за които се отнася ваучерът и води до възникване на данъчно събитие. Доставчик на стоките или услугите е данъчно задълженото лице, прехвърлящо ваучер за конкретна цел. То ще трябва да начисли ДДС върху заплащането, получено за ваучера за конкретна цел, като определи данъчната основа съгласно чл. 73 от Директивата за ДДС, съответно и чл. 26, ал. 2 ЗДДС, т. е. по общия ред на закона.
При положение че издателят на ваучера не е лицето, което е фактическият доставчик на стоките или услугите (извършителят на доставката с тях), между доставчика и издателя на ваучера ще е налице данъчно събитие – доставка на стоки или услуги. Тук доставчик ще е доставчикът на стоките/услугите, а издателят на ваучера – техен получател. Според закона ни доставка между тези лица ще възниква едва когато притежателят на ваучера за конкретна цел го предяви като платежен инструмент и такъв, даващ права за получаване на стоките/услугите при закупуването им (чл. 131а, ал. 4 ЗДДС).
Другият вид ваучер е т. нар. „многоцелеви ваучер“, наречен още ваучер за множество различни плащания (§ 1, т. 90 ДР на ЗДДС и чл. 30а, ал. 3 от Директивата за ДДС). Всеки инструмент за разплащане, който има характеристиките на ваучер съгласно дадената му дефиниция за целите на ДДС, но който не представлява ваучер за конкретна цел, се явява многоцелеви ваучер.
Според чл. 131б, ал. 1 и 2 ЗДДС продажбата на многоцелеви ваучер от данъчно задължено лице, което действа от свое име, не се смята за доставка на стоките или услугите, за които се отнася ваучерът. Доставка е обаче фактическото предоставяне на стоки или извършването на услуги от доставчика към лицето, предоставило многоцелеви ваучер като заплащане (или част от заплащане) за получаването на тези стоки или услуги.
2. Ваучер за множество различни плащания
Във връзка с него ще обърнем внимание на Решение на СЕС от 28.04.2022 г. по дело C-637/20.
Спорът по това дело е свързан с предоставяни от дружество карти за туристи, посещаващи Стокхолм. Картата дава на нейния притежател правото на достъп до туристически атракции (като забележителности и музеи) за ограничен период от време и до определен размер. Картата включва и услуги за превоз на пътници. Някои от тези услуги подлежат на облагане с ДДС със ставки от 6 на сто до 25 на сто, докато други са освободени от ДДС.
Притежателят на упоменатата карта я използва като платежно средство, за да получи достъп до или ползване на услуга, без да плаща допълнителни такси. Впоследствие по силата на сключен договор с издателя на картата доставчикът на конкретната услуга получава от него за всеки достъп или използване възнаграждение в размер на процент от нормалната цена за достъпа или ползването.
Срокът на валидност на картата е 1 година, като той започва да тече, когато картата се използва за първи път.
Данъчната администрация смята, че визираната карта не можела да се квалифицира като „ваучер“ по смисъла на чл. 30а от Директивата за ДДС. Основният аргумент е, че картата не можела да се разглежда именно в качеството ѝ на средство за размяна срещу стоки или услуги. Дружеството – картоиздател, обаче твърди, че картата отговаря на условията по чл. 30а от Директивата за ДДС и тя представлява „ваучер за множество различни плащания“. Съответните доставчици били длъжни да приемат картата като платежно средство, при което приложимите за нейните притежатели условия определят кои услуги могат да бъдат заплатени с нея и кои са доставчиците на тези услуги.
За отговори на поставения му въпрос Съдът първо се произнася относно това дали въпросните карти представляват „ваучер“ за целите на ДДС. За да е така, картата трябва да отговаря на две условия – да е инструмент, съчетан със задължение той да бъде приет като насрещна престация изцяло или частично за доставка на стоки или за предоставяне на услуги, както и въпросният инструмент (картата) или съответната документация да уточняват кои са стоките или услугите, които следва да бъдат предоставени, и доколко са обозначени имената на лицата, които евентуално ще ги предоставят (т. 21).
Съдът смята, че, видно от акта за преюдициално запитване, в случая тези две условия изглеждат изпълнени.
СЕС отхвърля довода, че картата не можела да представлява „ваучер“ по смисъла на чл. 30а, т. 1 от Директива 2006/112/ЕО, тъй като средният потребител не би могъл да се възползва от всички предлагани услуги предвид ограничения срок на валидност на картата. Не е приет и доводът, че инструмент като разглежданата карта може да се квалифицира като „доставка само на една услуга“. Причината е в разнообразието на предлаганите услуги и на икономическите оператори, които (като трети лица) действат в качеството на доставчици.
Затова Съдът смята, че е възможно разглежданата в главното производство карта да се квалифицира като „ваучер“ по смисъла на Директивата за ДДС.
Относно вида на ваучера е посочено, че картата позволява достъп до различни услуги, които са или освободени от ДДС, или за тях се прилагат различни ставки на данъка, а е невъзможно предварително да се установи конкретно кои услуги може да избере притежателят на картата. Съответно дължимият ДДС върху получените от притежателя на картата услуги не е известен към момента на нейното издаване, което изключва квалифицирането ѝ като „ваучер за конкретна цел“ по смисъла на чл. 30а, т. 2 от Директивата за ДДС. Следователно картата, понеже все пак е ваучер, представлява „ваучер за множество различни плащания“ по смисъла на чл. 30а, т. 3 директивата (т. 31 от решението).
Така на поставения въпрос Съдът отговаря, че инструмент, който дава на притежателя си право да получи различни услуги на дадено място, за ограничен период и до определена стойност, може да представлява „ваучер“ по смисъла на чл. 30а, т. 1 от Директивата за ДДС, дори когато поради ограничения срок на валидност на този инструмент средният потребител не би могъл да се възползва от всички предлагани услуги. Този инструмент представлява „ваучер за множество различни плащания“, понеже дължимият за услугите ДДС не е известен към момента на неговото издаване.
От казаното следва да заключим, че продажбата на картите за туристи няма да се яви доставка на услугите, за които тя се отнася и при продажбата ѝ на туристите доставчикът не трябва да начислява ДДС. Доставки ще са налице при фактическото предоставяне на отделните услуги от техните доставчици към лицата – туристи, предоставили картите като заплащане за получаваните от тях услуги.
3. Ваучер за конкретна цел
С Разяснение на НАП с изх. № 24-39-116 от 5.10.2022 г. относно данъчно третиране по ЗДДС на продажба на карти подаръци, издадени от дружество, органите по приходите отговарят на въпроси на дружество, регистрирано по ЗДДС, което се занимава с търговия с обувки. Като част от дейността си дружеството продава ваучери (наречени „карти подарък“) на клиентите си, които могат да бъдат използвани за закупуване на стоки в магазините му в България. По желание на клиента оставащата сума по ваучера (изцяло или частично) можела да бъде възстановена от дружеството на лицето. Използването на ваучерите не е ограничено с определен срок.
Въпросите са дали тези карти подарък представляват ваучери по смисъла на нормативната уредба на ДДС и трябва ли да се начислява данък в момента на продажбата на картите от дружеството (срещу заплащането на сума, равна на номиналната им стойност).
Позовавайки се на разгледаното по-горе решение на СЕС по дело С-637/20, органите по приходите първо опитват да установят дали издаваните и продавани от дружеството карти подарък могат да се определят като ваучер. Понеже дружеството поема задължението да приеме картите като заплащане за доставката на стоки в обектите му и е налице информация за стоките или услугите, за които ваучерът може да се използва като платежен инструмент (а и за лицата, които ще ги предоставят), според разяснението картите подарък представляват ваучер по смисъла на § 1, т. 88 ДР на ЗДДС.
По-нататък в разяснението се посочва, че дружеството поема задължение да приема картите като заплащане или част от заплащане за предоставяне на стоки в магазини, разположени на територията на нашата страна, т. е. мястото на изпълнение на доставката може да бъде определено – то е в България. Става въпрос за продажби на обувки и понеже тези доставки не са сред изрично посочените в ЗДДС като освободени или такива, за които е приложима намалена ставка на данъка, доставките ще са облагаеми с основната ставка на ДДС от 20 на сто. По този начин може да бъде определен и дължимият за продажбите данък. Така за НАП въпросните карти подарък притежават характеристиките на ваучер за конкретна цел и при продажбата им от дружеството е приложима разпоредбата на чл. 131а, ал. 1 ЗДДС.
От указанието следва, че самата продажба на картите подарък следва да се приеме за доставка (на обувките и другите стоки и аксесоари), извършена от дружеството, издаващо картите. Така това регистрирано по ЗДДС лице ще трябва да начислява ДДС от 20 на сто върху уговореното и получавано заплащане за картите подарък, явяващи се ваучери за конкретна цел, още при самата им продажба. Докато самите фактически продажби на обувките и другите стоки, заплащани с картите, няма да се явят данъчно събитие, независимо че тогава става прехвърлянето на правата върху стоките от дружеството на неговите клиенти, закупили карти подарък.
Относно предоставената на клиентите възможност за възстановяване (в брой) на оставащата сума по ваучера (изцяло или частично), същата се разглежда от органите по приходите като връщане на стока или разваляне на доставка. В тази връзка, в зависимост от начина на документиране на продажбата на картата подарък, при последващо възстановяване (изцяло или частично) на парична сума приложение ще намери разпоредбата на чл. 31 от Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г. и/или тази на чл. 115, ал. 3 ЗДДС (ако за продажбата на ваучера е била издадена фактура, ще се издава кредитно известие към нея).
4. Ваучерите за храна по чл. 209 ЗКПО
За тяхното данъчно третиране Министерство на финансите (МФ) излезе с Указание № УК-1 от 10.05.2022 г. относно счетоводно отчитане, представяне и данъчно третиране на механизма на предоставяне на ваучерите за храна по чл. 209, ал. 1 от ЗКПО.
В частта му по ДДС в него се посочва, че до февруари 2022 г. ваучерите за храна са изключени от обхвата на чл. 131а и 131б ЗДДС. С изменение, направено в закона, от март 2022 г. те вече попадат в обхвата на цитираните разпоредби,
Предвид това, че ваучерите за храна могат да се използват както за закупуването на стоки, които се облагат както със ставка от 20 на сто, така и с 9 на сто, според МФ към момента на издаването им е невъзможно да бъде еднозначно определен дължимият ДДС за стоките или услугите, за които те ще бъдат използвани. Затова ваучерите за храна следва да се разглеждат като „многоцелеви ваучери“.
В този случай (според МФ) данъчното третиране на ваучерите за храна на различните етапи от тяхното предоставяне и използване е следното:
– предоставянето на ваучер за храна от оператор на такива ваучери към работодател не се смята за доставка на стоките или услугите, за които се отнася ваучерът;
– предоставянето на ваучерите за храна от работодателите на ползвателите не представлява доставка за целите на ЗДДС (на основание чл. 131б, ал. 1 ЗДДС);
– фактическото предоставяне на стоки или извършването на услуги от доставчика към ползвателя, предоставил ваучера за храна като заплащане или част от заплащане за получаването на тези стоки и услуги, е доставка, която подлежи на облагане с ДДС. Данъчното събитие възниква на датата, на която е прехвърлено правото на собственост или друго вещно право, както и всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик, или на датата, на която услугата е извършена;
– данъчната основа на доставката на стоки, предоставени срещу многоцелеви ваучер за храна, е равна на платената за ваучера сума; а при липсата на информация за тази сума – на паричната стойност, посочена върху самия ваучер (или в свързаната с него документация), без самия ДДС (приема се, че данъкът е включен в номиналната стойност на ваучера за храна);
– документирането на извършената от търговеца/доставчика към ползвателя доставка се извършва съобразно разпоредбата на чл. 113 ЗДДС, като се има предвид, че фактура може да не се издава за доставки, по които получателят (ползвателят) е данъчно незадължено физическо лице;
– за доставчика на стоките или услугите е налице право на приспадане на данъчен кредит за начисления му данък за получените стоки или услуги, свързани с доставки, за които е приел като заплащане ваучера. Това право възниква и се упражнява по общите правила на чл. 69 ЗДДС, при ограниченията на чл. 70 и при условията на чл. 71 от същия закон.
В указанието също така е посочено, че за извършената от търговеца/доставчика към ползвателя доставка на стоки/услуги, плащането по която се извършва с ваучер, възниква задължение за регистриране и отчитане чрез издаване на фискална касова бележка от ФУ или касова бележка от ИАСУТД. В нея според МФ задължително трябва да се отрази обща сума за плащане и начин/и на плащане. Препоръчва се плащанията с ваучери за храна да се обособят като отделен вид плащане при условие на проследимост на ваучера; при което в дневния финансов отчет на отделен ред ще се отпечата реализираният оборот само от плащанията с ваучери за храна;
– при предоставяне за осребряване на ваучери за храна от търговеца/доставчика на стоки и услуги на оператора на ваучери за храна, последният ще изплаща номиналната стойност на ваучерите; при което за целите на ДДС няма да е налице доставка от търговеца към оператора – издател на ваучера.
Предвид действащата в момента нормативна уредба, според която и през 2023 г. бебешките храни и ресторантьорските услуги се облагат със ставка от 9 на сто, смятам, че и през настоящата година ваучерите за храна следва да се третират като ваучери за множество различни плащания, а не като такива за конкретна цел.
Като извод от всичко казано по-горе можем да кажем, че по правило документи (или други инструмент), които дават право на приносителя им да му бъдат доставени определени стоки/услуги, като документът служи и за плащане на цялата или част от цената на стоките/услугите, ще се яви ваучер по смисъла на нормативната уредба на ДДС. Така е, защото практически не е възможно да се въплъти в един документ правото да се придобият стоки или да се получат услуги, и да не се посочи за какви стоки/услуги става въпрос и/или кои ще са техните доставчици.
Изключение ще се явяват основно ваучерите (картите), които дават право на притежателя да получи отстъпка при получаване на стоките или услугите, но не и правото на получаване на самите стоки/услуги. Такива ваучери (карти) не са ваучери по смисъла на § 1, т. 88 ДР на ЗДДС и чл. 30а, ал. 1 от Директивата за ДДС, а единствено платежен инструмент.
След като бъде установено наличието ваучер по смисъла на ЗДДС, трябва да се установи към кой от двата регламентирани вида спада той. Обикновено ще става въпрос за ваучер за конкретна цел, освен когато няма да може да се определи мястото на изпълнение на доставката (примерно защото ваучерът дава правото да се получат нощувки в хотелска верига, разполагаща с обекти в различни държави) и/или приложимата за тях ставка на данъка (когато, както е при ваучерите за храна, могат да се придобият стоки и услуги, облагани и с основната, и със занижената ставка на данъка).
Ивайло КОНДАРЕВ, данъчен консултант
