- Ваучерите в нормативната уредба на ДДС
От 1 януари 2019 г. страната ни въведе в данъчното си законодателство правила на Директивата за ДДС по отношение на данъчното третиране на ваучери. В нашия закон те се съдържат в чл. 131а-131в и § 1, т. 88-90 от ДР на ЗДДС.
Съгласно § 1, т. 88 от ДР на ЗДДС „ваучер“ е инструмент, при който съществува задължение да бъде приет като заплащане или част от заплащане за предоставяне на стоки или услуги и за който стоките или услугите, които ще се предоставят, или имената на лицата, които евентуално ще ги предоставят, са обозначени върху самия инструмент или в свързаната с него документация, включително в реда и условията за ползване на въпросния инструмент.
Нормативната уредба на ДДС разделя ваучерите на два вида, като при всеки от тях данъчното третиране е различно.
1.1. Ваучери за конкретна цел
Под „ваучер за конкретна цел“ законът разбира ваучер, при който местоизпълнението на доставка на стоките или услугите, за които се отнася ваучерът, и дължимият ДДС за тези стоки или услуги са известни още в момента на издаването на ваучера и могат да бъдат определени към този момент (§ 1, т. 89 от ДР на ЗДДС). Пример за такива ваучери са тези, даващи право за получаване на конкретни стоки от посочени в тях магазини, на вписана във ваучерите стойност.
С оглед нормите на чл. 131а ЗДДС може да се каже, че при ваучерите за конкретна цел всяко тяхно прехвърляне (продажба) от данъчно задължено лице, действащо от свое име, се счита за доставка на стоките или услугите, за които се отнася ваучерът и води до възникване на данъчно събитие. Доставчик на стоките или услугите е данъчно задълженото лице, прехвърлящо издаден ваучер за конкретна цел. Такова данъчно задължено лице ще трябва да начисли ДДС върху заплащането, получено за ваучера за конкретна цел, като определи данъчната основа съгласно чл. 26, ал. 2 от ЗДДС, т.е. по общия ред на закона.
При положение че издателят на ваучера не е данъчно задълженото лице, което е фактическият доставчик на стоките или услугите (извършителят на доставката с тях), между доставчика и издателя на ваучера ще е налице данъчно събитие – доставка на стоки или услуги. Тук доставчик ще е доставчикът на стоките/услугите, а издателят на ваучера – техен получател. Според закона ни доставка между тези лица ще възниква едва когато притежателят на ваучера за конкретна цел го предяви като платежен инструмент и такъв, даващ права за получаване на стоките/услугите, при закупуването им (чл. 131а, ал. 4 ЗДДС).
1.2. Многоцелеви ваучери (ваучери за множество различни плащания)
От своя страна, „многоцелеви ваучер“ е ваучер, различен от ваучер за конкретна цел. Или всеки инструмент за разплащане, който има характеристиките на ваучер съгласно дадената му дефиниция за целите на ДДС, но който не представлява ваучер за конкретна цел, се явява многоцелеви ваучер (ваучер за множество различни плащания).
Пример за многоцелеви ваучер е този, който може да се ползва за плащане на стоки и/или услуги, за които се прилагат различни ставки на данъка – основната ставка от 20 на сто и намалена ставка от 9 на сто. При такива ваучери няма как предварително – още при издаването им, да е известен размерът на дължимия ДДС за стоките/услугите.
Според чл. 131б, ал. 1 и 2 ЗДДС продажбата на многоцелеви ваучер от данъчно задължено лице, което действа от свое име, не се смята за доставка на стоките или услугите, за които се отнася ваучерът. Доставка е обаче фактическото предоставяне на стоки или извършване на услуги от доставчика към лицето, предоставило многоцелеви ваучер като заплащане или част от заплащане за получаването на тези стоки или услуги.
Същевременно задържането на многоцелеви ваучер след изтичане на валидността му, без да е настъпило фактическо предоставяне на стоки или извършване на услуги, не се смята за доставка на стоката или услугата (чл. 131б, ал. 4 ЗДДС).
- Отмяна на нормата на чл. 131в, ал. 2, т. 3 от закона
На основание чл. 131в, ал. 2, т. 3 ЗДДС разпоредбите на чл. 131а и 131б от този закон не се прилагат за ваучерите за храна, издадени от лице, получило разрешение от министъра на финансите по реда на чл. 209 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
Със Закона за изменение и допълнение на ЗДДС, обнародван в „Държавен вестник“, бр. 14 от 18.02.2022 г., това правило е отменено. Същото престава да важи за ваучери, издадени в данъчен период, следващ този, в който ЗИДЗДДС влиза в сила. Което означава, че чл. 131а и чл. 131б ЗДДС ще се прилагат за ваучери, издадени след 28.02.2022 г.
Причината за отмяната на нормата е в обстоятелството, че от Европейската комисия (ЕК) има запитване до българските власти относно причините, поради които ваучерите за храна по чл. 209 от ЗКПО са изключени от приложното поле на чл. 131а и 131б от ЗДДС. За ЕК това е несъвместимо с чл. 30а и чл. 30б от Директива 2006/112/ЕО, тъй като упоменатите ваучери за храна отговаряли на необходимите условия, за да бъдат смятани за „ваучери“ по смисъла на чл. 30а, т. 1 от Директивата за ДДС.
Така, за да се премахне въпросното противоречие между ЗДДС и Директива 2006/112/ЕО, се стига до отмяна на нормата на чл. 131в, ал. 2, т. 3 ЗДДС. Това автоматично поставя въпроса как трябва да бъдат облагани с ДДС визираните ваучери. Отговорът изцяло зависи от обстоятелството дали ваучерите за храна ще се явят ваучери за конкретна цел, или многоцелеви ваучери.
- Ваучерите за храна като вид ваучер по смисъла на ЗДДС
Несъмнено ваучерите за храна по чл. 209 ЗКПО се явяват и ваучери съгласно разпоредбата на § 1, т. 88 от ДР на ЗДДС. Така е, защото съществува задължение ваучерите да бъдат приети като заплащане (или част от заплащане) за предоставяне на стоки или услуги и се знаят имената на лицата, които (евентуално) ще ги предоставят – това са доставчиците, с които съответният оператор, издал ваучерите, е сключил договори за обслужване. Известно е също така какви стоки могат да се закупуват с ваучерите – храни, с изключение на вино, спиртни напитки, пиво и тютюневи изделия.
Би следвало да се приеме, че разглежданите ваучери за храна по чл. 209 ЗКПО, предоставяни по реда на Наредба № 7 от 2003 г., са такива с конкретна цел. Причината е в обстоятелството, че местоизпълнението на доставката на хранителните стоки е със сигурност в България, като дължимият ДДС за тези стоки или услуги също следва да може да бъде определен още към датата на издаването на ваучера – на база стойността на ваучера и при използването на стандартната ставка от 20 на сто.
Тук обаче следва да се каже, че по силата на чл. 66, ал. 2, т. 3 ЗДДС ресторантьорските и кетъринг услугите, които се състоят в доставка на приготвена или неприготвена храна, включително състояща се в доставка на храна за вкъщи, понастоящем се облагат със занижена ставкка от 9 на сто. Това е временна мярка, насочена към противодействие на неблагоприятните последици за ресторантьорскоия бизнес, породени от кризата с коронавируса. Докато тя съществува, и понеже ваучерите за храна могат да се ползват не само в магазини за хранителни стоки, но и за получаване на храна в ресторанти и заведения за бързо обслужване, няма как още при издаване на ваучерите да се определи дължимият ДДС във връзка с тяхната продажба – те ще могат да се ползват като разплащателно средство както за получаването на стоки, облагаеми със ставка от 20 на сто, така и за ресторантьорски услуги, за които се прилага ставка от 9 на сто.
Ето защо когато дадено лице, получило разрешение от министъра на финансите да извършва дейност като оператор, е сключило договори за обслужване не само с доставчици, притежаващи хранителни магазини и супермаркети, но и с ресторантьори, отговарящи на условията по чл. 15, ал. 1 от Наредба № 7, ваучерите за храна трябва да се третират като многоцелеви ваучери. При липсата на сключени договори с ресторантьори, когато всички партньори на оператора продават само стоки, облагаеми със стандартната ставка от 20 на сто, издаваните от него ваучери следва да се приемат за такива с конкретна цел.
По-долу ще покажем как следва да се извършва облагането с ДДС и в двете възможни хипотези, които ще възникват след отмяната в ЗДДС на чл. 131в, ал. 2, т. 3.
- При ваучери за храна за конкретна цел
Продажбата на ваучерите за храна по чл. 209 ЗКПО от оператора на работодателя ще е облагаема доставка на самите хранителни стоки. Операторът трябва да съставя фактури и да начислява данък от 20 на сто съобразно стойността на предоставяните ваучери.
Ако примерно даден ваучер е на стойност 20 лв., подлежащият на начисляване ДДС за него ще е 3,33 лв. (а не 4 лв.) – следва да се ползва правилото „над сто“ по чл. 53, ал. 2 ППЗДДС.
Предоставянето на ваучери за храна от работадел на неговите работници и служители също трябва да се приеме за доставка (на стоки) по смисъла на ЗДДС. Същата обаче ще е безвъзмездна, тъй като по нея липсва насрещна престация. Така е, защото по закон тези средства за храна, предоставяни от работодателите на лица, работещи по трудови правоотношения и по договори за управление, са отделно от възнаграждението им (чл. 2, ал. 1 от Наредба № 7). Посочената норма от наредбата кореспондира с чл. 209, ал. 1, т. 1 ЗКПО, според която договореното основно месечно възнаграждение на лицето в месеца на предоставяне на ваучерите трябва да е не по-малко от средномесечното договорено основно възнаграждение на лицето за предходните три месеца. Такъв вид безвъзмездни доставки се явяват извършени извън рамките на независимата икономическа дейност на данъчно задължените лица – работодатели. По тази причина работодателите не трябва да начисляват ДДС на своите работници и служители, когато им предоставят визираните ваучери за храна.
Същевременно работодателите няма да разполагат с право на данъчен кредит за начисления им данък от операторите. Причината е ясна – ваучерите не се използват от първите за осъществяване на облагаеми доставки.
Също така, работодателят дължи на оператора възнаграждение по отпечатване на ваучерите за храна (чл. 13, ал. 2, изречение първо от Наредба № 7). Независимо дали става въпрос за отделна облагаема доставка на услуга, или за такава, съпъстваща доставката на ваучерите (храителните стоки), за това възнаграждение операторът също трябва да начислява данък на доставчика. Този данък отново ще е без право на данъчен кредит за данъчно задълженото лице – работодател, тъй като услугата се ползва за осъществяване на доставки извън рамките на икономическата дейност на работодателя.
Понеже при ваучерите за храна издателят им не е фактическият доставчик на храната, между доставчика и оператора ще е налице данъчно събитие – доставка на стоки. Тук доставчик ще е доставчикът на храната, а операторът – получател. Доставката ще настъпва като данъчно събитие, когато съответният работник или служител – притежател на ваучера за конкретна цел, го предяви на доставчика на хранителните стоки при закупуването им. За тази доставка следва да се издава фактура и да се начислява данък, който ще е с право на данъчен кредит за оператора. От практическа гледна точка е допустимо да се издава една фактура от доставчика на стоките в последния ден на месеца на база всички предявени пред него ваучери, издадени от съответния оператор – получател по фактурата.
Данъчната основа следва да се определя съобразно стойността на ваучерите, с които е платено на доставчика, а не на база цената на стоките. Между двете величини, разбира се, обикновено ще има съвпадение. То обаче няма да е налице тогава, когато работникът или служителят, преедоставящ ваучера, закупи с него стоки на по-ниска стойност. Той няма право да получи разликата в пари и ако, например, доставчикът е продал стока за 18 лв., която му е платена с ваучер за 20 лв., подлежащият на начисляване данък ще е 3.33 лв. (а не 3 лв.).
Същевременно за целите на ДДС ще липсва доставка на храната между нейния доставчик и лицето, заплащащо стойността ѝ с ваучер по чл. 209 ЗКПО. Това не отменя задължението документирането на продажбата да става съгласно предписанията на чл. 118 ЗДДС и Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г. за регистриране и отчитане чрез фискални устройства на продажбите в търговските обекти, т.е. ще е нужно издаването на фискален бон.
На основание чл. 15, ал. 3 от Наредба № 7 от 2003 г. в договора за обслужване между оператора и доставчика трябва да бъде определен и размерът на възнаграждението, дължимо на оператора за предоставените услуги по осребряване на ваучерите за храна (операторът е длъжен да изплати номиналната стойност на ваучерите за храна в срок до 20 работни дни от предоставянето на ваучерите за осребряване от доставчика). Това ни дава основание да смятаме, че операторът оказва на всеки от доставчиците, с които сключва договор, облагаема с ДДС услуга, за която той трябва да начислява данък със ставка от 20 на сто. Това ще става за данъчния период на възникване на данъчното събитие, т.е. този на осребряване на ваучерите.
- При многоцелеви ваучери за храна
При продажбата от оператор на работодател на многоцелеви ваучер няма да се извършва доставка на стоките и услугите (ресторантьорски), за които се отнася ваучерът. Плащането на постъпващите за ваучерите суми следва да се документира с първичен счетоводен документ, съдържащ реквизитите по чл. 6, ал. 1 от Закона за счетоводството. Същият не представлява данъчен документ и не подлежи на отразяване в дневника за продажбите на оператора и в дневника за покупките на работодателя.
Остава налице обаче услугата по отпечатване на ваучерите, която операторът оказва на работодателя (чл. 13, ал. 2, изречение първо от Наредба № 7). Същата е облагаема с ДДС, който данък трябва да бъде начисляван от оператора на работодателя. Данъкът ще е без право на данъчен кредит за последния (услугата не се използва от него за осъществяване на облагаеми доставки).
В хиппотезата на издавани многоцелеви ваучери за храна доставка ще е налице при фактическото предоставяне на стоки или извършване на услуги от доставчика към лицето, предоставило ваучера за храна като заплащане (или част от него) за получаването на стоките/услугите. Данъчната основа ще се определя съобразно със стойността, посочена в самия ваучер.
Неизползвани ваучери в рамките на срока им на валидност – тези, непредявени от работника или служителя като инструмент за плащане на доставчик, с когото операторът е сключил договор за обслужване, няма да водят до каквито и да е данъчни събития и начисляване на ДДС.
Услугата по осребряване на ваучерите за храна, оказвана от оператора на доставчика, ще е налице и при многоцелевите ваучери. Както вече казахме по-горе, тя е облагаема с ДДС от 20 на сто, като за нея данъкът се начислява от оператора на доставчика на храната.
При многоцелевите ваучери за храна между доставчика на стоките/услугите и оператора, както казахме, липсва данъчно събитие по отношение на храната. Операторъът обаче трябва да осребри ваучерите на доставчика – да му изплати номиналната им стойност. В тази връзка доставчикът следва да издава на оператора документ за получаваните суми, съдържащ реквизитите по чл. 6, ал. 1 от Закона за счетоводството. Това не е данъчен документ, поради което и не се отразява в дневника за продажбите на доставчика и в дневника за покупките на оператора.
- Доставчикът следва да бъде уведомяван за вида на ваучерите, с които ще му се плаща
Вижда се, че третирането на двата вида ваучери е различно, като разликите засягат основно оператора и доставчиците на храната, а не работодателите.
Операторът е този, който сравнително лесно може да определи дали издаваните от него ваучери за храна са многоцелеви или такива за конкретна цел. Не е същото положението при доставчика на храната, който не е в състояние да узнае – при наличие на различни ставки на ДДС за хранителните стоки и ресторантьорските услуги, дали конкретният предоставян му ваучер като разплащателно средство е многоцелеви или за конкретна цел. Затова операторът е този, който трябва да информира всеки доставчик на храна, с който има сключен договор за обслужване, от кой от двата вида са издаваните от него ваучери за храна.
Тук не става въпрос за нормативно установено задължение на операторите. Подобно информиране на доставчиците на храна обаче е нужно, за да знаят те на кого (за целите на ДДС) продават своите стоки/услуги – на операторите или на потребителите – ползватели на ваучерите.
Ивайло КОНДАРЕВ, данъчен консултант
