Относно данъчното третиране при преобразуване на бюджетни предприятия в държавни предприятия.
Настоящото указание се издава на основание чл.10, ал.1, т. 4 ЗНАП във връзка с приложението на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), като има за цел да даде насоки на органите по приходите във връзка с данъчното третиране при преобразуване на бюджетни предприятия в държавни предприятия по чл. 62, ал. 3 от Търговския закон (ТЗ).
Според чл. 62, ал. 3 ТЗ със закон могат да бъдат образувани държавни предприятия, които не са търговски дружества.
Като пример за образуване на държавни предприятия по чл. 62, ал. 3 ТЗ в резултат на преобразуване на бюджетни предприятия може да бъде посочено преобразуването на държавните лесничей-ства (бюджетни предприятия) в държавни горски стопанства (държавни предприятия по чл. 62, ал. 3 ТЗ) по реда на Закона за горите, както и преобразуването на регионалните центрове за научно-приложно обслужване (бюджетни предприятия) в опитни станции (държавни предприятия по чл. 62, ал. 3 ТЗ) съгласно Закона за Селскостопанската академия. И в двата случая държавните предприятия са правоприемници на бюджетните предприятия и поемат техните активи и пасиви.
I. Данъчно третиране по ЗКПО на преобразуването на бюджетно предприятие в държавно предприятие
Преобразуването на бюджетните предприятия в държавни предприятия по чл. 62, ал. 3 ТЗ води до промяна в режима на данъчното им облагане по ЗКПО – от облагане с алтернативен данък върху приходите на бюджетните предприятия по реда на част V, глава тридесет и трета към облагане с корпоративен данък съгласно част II.
1. Правна регламентация
Съгласно чл. 123, т. 2 ЗКПО разпоредбите на глава деветнадесета “Преобразуване на дружества и кооперации и прехвърляне на предприятие” по отношение на преобразуването на търговски дружества се прилагат и в случаите на прекратяване, закриване или образуване на държавни предприятия по смисъла на чл. 62, ал. 3 ТЗ при условията на универсално правоприемство.
Проблем при прилагането на този текст не би възникнал, ако се касаеше за случай, при който участниците в преобразуването са лица, които подлежат на облагане с корпоративен данък. В конкретния случай обаче, единият от тях е бюджетно предприятие, което се облага с алтернативен данък.
С оглед на това, че глава деветнадесета е включена в част втора “Корпоративен данък” на ЗКПО, при систематичното тълкуване на нейните разпоредби се налага изводът, че те се прилагат от данъчно задължени лица, подлежащи на облагане с корпоративен данък. Това означава, че те не са приложими спрямо преобразуващите се бюджетни предприятия, но следва да се прилагат от правоприемниците – държавни предприятия по смисъла на чл. 62, ал. 3 ТЗ, които подлежат на облагане с корпоративен данък.
Независимо от разпоредбата на чл. 123, т. 2 ЗКПО, раздел II “Специфичен режим на облагане при преобразуване” от глава деветнадесета на ЗКПО не е приложим при преобразуване на бюджетни предприятия в държавни предприятия по чл. 62, ал. 3 ТЗ. Това разбиране се налага от заложения в чл. 125 ЗКПО стеснителен обхват на раздел II. За разлика от чл. 123, където в т. 2 е включено както преустройството на кооперативни организации, така и прекратяването, закриването и образуването на държавни предприятия, в чл. 125, ал. 2 е обхванато само преустройството на кооперативни организации. Този подход на законодателя е напълно оправдан с оглед на това, че чрез разпоредбите на раздел II от глава деветнадесета се въвеждат изискванията на Директива 90/434/ЕИО от 23.07.1990 г. относно данъчното облагане на преобразуванията, пре-хвърлянето на обособена дейност и замяната на акции и дялове между компании от различни държави членки на ЕС, и на преместването на седалището на европейско дружество или европейско кооперативно сдружение. Посочената директива не е приложима спрямо преобразуването на бюджетни предприятия и следователно разпоредбите на ЗКПО, които въвеждат нейните изисквания, не може да бъдат с разширен обхват на приложение.
2. Подаване на данъчни декларации и внасяне на данък
С оглед изложеното в т. 1, по отношение на подаването на данъчни декларации и внасяне на дължим данък, е необходимо да се има предвид следното:
а) Не се прилага чл. 115 ЗКПО, съответно не се подава декларация и не се внася данък по чл. 117 от същия закон, защото преобразуващото се бюджетно предприятие не е подлежало на облагане с корпоративен данък.
б) До датата на преобразуването бюджетните предприятия са подлежали на облагане с алтернативен данък, който на основание чл. 252 ЗКПО се внася до 15-о число на месеца, следващ месеца на начисляване на подлежащия на облагане приход. Предвид това, че държавните предприятия по чл. 62, ал. 3 ТЗ се явяват универсални правоприемници на съответните бюджетни предприятия, те имат задължение да внесат дължимия данък върху приходите в законоустановения срок.
Съгласно чл. 252 ЗКПО данъкът върху приходите се декларира с годишна данъчна декларация, която се подава в срок до 31 март на следващата година. Очевидно е, че държавните предприятия – правоприемници не могат да включат в годишната си декларация по чл. 92 ЗКПО приходите на бюджетното предприятие, подлежащи на облагане с алтернативен данък. Ето защо в конкретния случай с оглед обвързване между данъчното задължение и плащанията за алтернативния данък, дължим от бюджетното предприятие, би било в интерес на правоприемника – държавно предприятие, да подаде данъчната декларация по чл. 252 ЗКПО, като в нея следва да бъдат посочени облагаемите приходи за периода от началото на годината до датата на преобразуването. В годишната данъчна декларация по чл. 252 ЗКПО е необходимо да бъдат вписани данните на съответното бюджетно предприятие, макар че то вече е прекратено поради преобразуването му в държавно предприятие по чл. 62, ал. 3 ТЗ;
в) След датата на образуването си държавните предприятия подлежат на облагане с корпоративен данък и са задължени да подават годишна данъчна декларация по чл. 92 ЗКПО за данъчния си финансов резултат и дължимия корпоративен данък. В тази декларация следва да бъде посочен данъчният финансов резултат, формиран от датата на образуването на държавното предприятие до 31 декември на съответната година. Корпоративният данък се внася в срок до 31 март на следващата година след приспадане на внесените авансови вноски. (Забележка: не се приспада внесеният данък върху приходите на бюджетното предприятие);
г) В случай че към датата на преобразуването се установи надвнесен данък върху приходите на бюджетното предприятие, той не подлежи на приспадане от дължимия от държавното предприятие-правоприемник корпоративен данък. Това е така, защото ЗКПО не допуска приспадане на надвнесени алтернативни данъци от дължим корпоративен данък. В този случай следва да се приложат разпоредбите на раздел първи “Прихващане и възстановяване” от глава шестнадесета на ДОПК;
д) В случай че към датата на преобразуването се установи надвнесен данък върху социалните разходи, предоставени в натура, той не може да бъде приспадан от дължим данък върху приходите на бюджетното предприятие, защото такава възможност не е предвидена в закона.
Ако за периода от датата на преобразуването да края на годината държавното предприятие е надвнесло корпоративен данък или данък върху разходите, същият може да бъде приспадан от дължим данък върху разходите на основание чл. 217, ал. 2 ЗКПО.
3. Авансови вноски за корпоративен данък
С оглед аргументите, изложени в т. 1 и на основание чл. 118, ал. 1 ЗКПО, държавните предприятия – правоприемници на бюджетните предприятия, следва да извършват тримесечни авансови вноски за корпоративния данък в годината на преобразуването.
4. Данъчно третиране на амортизируемите активи
Съгласно чл. 57, ал. 1 ЗКПО лице, за което се промени режимът на данъчно облагане, в резултат на което за него възникне задължение да формира данъчен финансов резултат, следва да изготви данъчен амортизационен план (ДАПл).
Както е видно от цитирания текст на чл. 57, същият е приложим при преминаване от облагане с алтернативен данък (данък върху приходите на бюджетните предприятия; данък върху хазартната дейност или данък върху дейността от опериране на кораби) към облагане с корпоративен данък. Действително тази разпоредба не визира конкретно случаите на преобразуване, в резултат на което се променя режимът на данъчно облагане, но с оглед липсата на специална правна уредба в тази насока и последователната логика на закона относно третирането на данъчните амортизируеми активи, се налага изводът, че в тези случаи следва да намери приложение именно чл. 57 ЗКПО. Следователно при преобразуването на бюджетните предприятия в държавни предприятия, в резултат на което се променя режимът на данъчно облагане (възниква задължение за формиране на данъчен финансов резултат), държавните предприятия са задължени да изготвят ДАП.
При изготвянето на ДАП наличните към този момент данъчни амортизируеми активи се завеждат с данъчна амортизируема стойност и начислена данъчна амортизация, определени по реда на ал. 2 и 3 на чл. 57 ЗКПО, както следва:
а) Данъчната амортизируема стойност се определя, като историческата цена на актива:
– се увеличава с извършените до този момент последващи разходи, които съгласно счетоводното законодателство водят до бъдещи икономически изгоди, свързани с актива, и
– се намалява с включените в нея начислени провизии и дарения, свързани с актива.
б) Начислената данъчна амортизация на актива е счетоводната амортизация, която би била начислена до този момент върху историческата цена, коригирана по реда на т. 1.
Също така, прилагането на чл. 57 ЗКПО е обвързано с останалите разпоредби от глава десета на същия закон, където са изброени изчерпателно данъчните амортизируеми активи и са посочени критериите за признаване на същите.
II. Данъчно третиране по ЗДДС на преобразуването на бюджетно предприятие в държавно предприятие или разделянето на бюджетно предприятие на две отделни бюджетни предприятия
В ЗДДС не се съдържат изрични разпоредби, регламентиращи правоприемство на юридически лица, които не са търговци по смисъла на Търговския закон, а са преобразувани, създадени и прекратени по силата на специален закон, в които случаи се преобразува бюджетно предприятие в държавно предприятие или се разделя бюджетно предприятие на две отделни бюджетни предприятия.
В случая е налице конкретният фактически състав – правоприемство, който не може да бъде подведен под нормата на чл. 10 ЗДДС, касаеща липса на доставка в случаи на преобразуване на търгов-ски дружества, прехвърляне на предприятие и извършване на непарични вноски, т.е. съставът не е изрично уреден в данъчния закон. За запълване на тази празнота е необходимо да се прецени, дали признаците на конкретния фактически състав съвпадат по съще-ство с посочените в чл. 10 ЗДДС.
При преобразуването на бюджетно предприятие в държавно предприятие или когато бюджетно предприятие се разделя на две отделни бюджетни предприятия, са налице съществените признаци на двата фактически състава, с което е спазена предполагаемата воля на законодателя и следователно е приложима нормата на чл. 10 ЗДДС. С оглед на това при прехвърляне на активи следва да се прилага разпоредбата на чл. 111, ал. 2, т. 3 ЗДДС.
Във връзка с горепосоченото на основание чл. 132, ал. 1 ЗДДС задължително се регистрира по този закон лице, което на основание чл. 10, ал. 1 ЗДДС придобие стоки и услуги от регистрирано по ЗДДС лице.
Регистрацията по ЗДДС се извършва с подаване на заявление за регистрация в 14-дневен срок от вписване на обстоятелството по чл. 10, ал. 1 ЗДДС в търговския регистър. В чл. 132, ал. 3 ЗДДС е посочено, че датата на регистрацията в случаите по чл. 132, ал. 1 ЗДДС е датата на вписване на обстоятелството по чл. 10 в търговския регистър.
С оглед на спецификата на конкретния случай предвид факта, че се касае за преобразуване, което не подлежи на вписване в търгов-ския регистър, за датата за регистрация по смисъла на чл. 132, ал. 3 ЗДДС следва да се приеме тази на влизане в сила на нормативния акт, по силата на който е осъще-ствено преобразуването.
Изпълнителен директор на НАП: (п)
