1. На основание чл. 184 и чл. 185, ал. 1 от Директива 2006/112/ЕО (известна още като „Директивата за ДДС“) първоначално определената сума за приспадане на ДДС се коригира, когато е по-голяма или по-малка от тази, на която данъчно задълженото лице е имало право. Корекция се прави по-специално, когато след изготвяне на справка-декларацията за ДДС настъпи някаква промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане (например когато се анулират покупки или се получат намаления на цените).
Същевременно обаче, корекция на ползван данъчен кредит не се извършва при унищожаване или загуба на имущество, които са надлежно доказани или потвърдени (чл. 185, ал. 2, предложение първо от директивата). Същото важи и за кражбата на стоки, но при нея на държавите членки е дадена възможност да изискват корекции, дори и при надлежно потвърждаване на това обстоятелство.
Така според Директивата за ДДС няма основание да се изисква от данъчно задълженото лице да коригира приспаднатия данъчен кредит за унищожените или липсващи активи – когато това обстоятелство е доказано или потвърдено, освен ако липсата не представлява кражба.
Не е такава регламентацията в нашия закон. Съгласно чл. 79, ал. 1 ЗДДС регистрирано лице, което изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност, е приспаднало данъчен кредит за произведена, придобита или внесена от него стока, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоката начислява и дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит; а ако стоката е дълготраен актив, корекцията се извършва по съответната от формулите, съдържащи се в ал. 3 от чл. 79.
Изключение от казаното има само тогава, когато бракуването се дължи на фактори и обстоятелства, съдържащи се в чл. 80, ал. 2 ЗДДС.
При бракуването на активи – независимо дали дълготрайни или краткотрайни, се е стигнало до ситуация, при която те не са годни за по-нататъшно използване в икономическата дейност на данъчно задълженото лице съгласно предназначението си. Затова те или биват продадени като отпадък, или се унищожават. Всички тези дейности обикновено са надлежно доказани и потвърдени с нужните документи, притежавани от стопанските субекти. С оглед предписанията на Директивата за ДДС, в такива ситуации регистрираните лица не трябва да връщат на държавата – по причина на бракуването – ползвания данъчен кредит за активите.
По-различна обаче е практиката на приходната ни администрация, както и на ВАС. В нея е прието, че ако причината за бракуването не е измежду посочените в чл. 80, ал. 2 ЗДДС (непреодолима сила, технологичен брак, амортизиран повече от 90 на сто актив, бракуване поради авария или катастрофа не по вина на данъчния субект), лицето трябва да направи корекция на приспаднатия данъчен кредит за бракувания актив. Тази практика се основава на буквалното и формално прилагане на разпоредбите на нашия закон, без да се държи сметка за правилата, въведени с чл. 184 и чл. 185 от Директива 2006/112/ЕО.
Нееднократно съм имал възможността да твърдя, че разпоредбите на нашия закон в тази му част не са изцяло съобразени с Директива 2006/112/ЕО. Според нея е ясно, че няма основание да се изисква от данъчно задълженото лице да коригира приспаднатия данъчен кредит за негоден според него – и поради което бракуван актив, щом това обстоятелство е доказано или потвърдено по надлежния ред.
Ако тълкуваме чл. 79, ал. 1 и чл. 80, ал. 2 ЗДДС по начина, възприеман обикновено от органите по приходите и съдилищата ни, ще излезе, че освен унищожаването на активи да е надлежно доказано или потвърдено, трябва да са налице и точно определени причини, породили унищожаването или загубата на активите, за да се приеме, че ползваният за тях данъчен кредит не подлежи на връщане на държавния бюджет. Подобно тълкуване обаче води до недопустимо разширително тълкуване на императивни норми от Директивата за ДДС, на които нашият закон не може да противоречи.
Ето защо изказвах становището, че разпоредбата на чл. 80, ал. 2 ЗДДС следва да се разбира в смисъл, че тя въвежда отделни конкретни хипотези, при чието наличие не се извършват корекции на ползван данъчен кредит за липсващи или бракувани стоки, но става въпрос за изброяване, което не е изчерпателно. Единствено при подобно третиране тя не би противоречала на чл. 185 от Директива 2006/112/ЕО (а и на практиката на СЕС по данъчни дела, свързани с правото на приспадане на ДДС). Тези твърдения обаче, по една или друга причина, досега не бяха възприети в практиката нито на ВАС, нито на органите по приходите.
2. Понастоящем вече има сериозно основание да очакваме, че посочената практика ще претърпи промяна в посока, приближаваща я до разпоредбите на Директивата за ДДС. Причината е постановеното от СЕС Решение от 04.05.2023 г. по дело C‑127/22. По него преюдициалното запитване е отправено от нашия Върховен административен съд (ВАС), във връзка с данъчно-правен спор между „БТК“ ЕАД и Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. София.
В рамките на 3-годишен период БТК бракува различни стоки (съоръжения, оборудване или устройства), за които счита, че вече са негодни за употреба или за продажба по различни причини, по-специално защото са изхабени, дефектни или пък остарели или непригодни. Бракуването е извършено при спазване на приложимата национална правна уредба. То се изразява по-конкретно в отписването на съответните стоки от счетоводния баланс на дружеството. След това някои от тези стоки са продадени като отпадъци на трети данъчно задължени предприятия, а други – унищожени или изхвърлени.
Посочените действия по бракуване са причина за извършването от ревизиращите органи по приходите на корекции, включващи връщане на приспаднатия ДДС по получени доставки във връзка със съответните стоки (на основание чл. 79, ал. 1 или 3 ЗДДС), съответно – за възникналия данъчно-правен спор.
2.1. Във връзка с първия поставен му въпрос, СЕС първоначално посочва, че режимът на приспадане на ДДС цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на дължимия или платения данък в рамките на цялата му икономическа дейност. Така с общата система на ДДС се цели да се гарантира пълна неутралност от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели или резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС.
В решението е подчертано, че използването или намерението за използване на стоките или услугите определя обхвата на първоначалното приспадане, на което има право данъчно задълженото лице, както и обхвата на евентуалните корекции в последващите периоди. А предвидените в Директивата за ДДС правила в областта на корекцията целят да увеличат точността на приспаданията така, че да се осигури неутралността на ДДС по начин, по който осъществените на предходния етап доставки да продължат да предоставят право на приспадане само доколкото служат за извършването на облагани с такъв данък доставки.
Конкретно по отношение на чл. 185, ал. 1 от Директива 2006/112/ЕО е казано, че според него корекция трябва да се извърши по-специално когато след изготвянето на справка-декларацията за ДДС настъпят промени във факторите, използвани за определяне на сумата на данъчния кредит (т. 31 от решението).
В случая, във връзка с който е поставен преюдициалният въпрос, съответните стоки са продадени от данъчно задълженото лице в рамките на облагаеми доставки. Ето защо е изпълнено условието, което позволява прилагането и запазването на правото на данъчен кредит. В това отношение за Съда е без значение, че продажбата на отпадъци не е част от обичайната икономическа дейност на данъчно задълженото лице, което извършва такава продажба, или че стойността, на която съответните стоки са реализирани, е по-ниска спрямо първоначалната им стойност, или че по същата причина е променено първоначалното им естество. Следователно такива обстоятелства не могат да доведат до прекъсване на тясната и пряка връзка между правото на приспадане на ДДС, платен по получени доставки по повод на придобиването на съответните стоки, и използването на тези стоки за извършени облагаеми доставки (т. 32 и 34).
Така Съдът отговаря, че чл. 185, ал. 1 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че бракуването на стока, за която данъчно задълженото лице е счело, че вече е неизползваема в обичайната му икономическа дейност, последвано от обложена с ДДС продажба на тази стока като отпадък, не представлява „промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане“ по смисъла на тази разпоредба.
2.2. По втория, третия и четвъртия въпрос, които Съдът разглежда заедно, първоначално той констатира, че унищожаването на дадена стока неминуемо води до отпадане на всякаква възможност тя да бъде използвана в рамките на облагаеми доставки. Следователно това обстоятелство води до прекъсване на тясната и пряка връзка между правото на приспадане на платения по получени доставки ДДС и използването на стоките по тях за извършване на облагаеми доставки, и съответно представлява „промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане“ по смисъла на чл. 185, ал. 1 от Директива 2006/112/ЕО (т. 38 от решението).
На второ място, СЕС определя значението и обхвата на термините „унищожаване“ и „погиване“ по смисъла на чл. 185, ал. 2 от Директивата за ДДС. Приема, че с термина „унищожаване“ се обозначава действието, с което дадена вещ коренно се изменя, прекратява се съществуването ѝ чрез нейното разрушаване, погубва се. Докато терминът „погиване“, когато се отнася до вещ, обозначава хипотезата, в която едно лице е лишено от нещо, върху което е имало право на собственост или на ползване. Погиването на дадена вещ не би могло да е резултат от доброволно действие на нейния собственик или владелец, докато за Съда това не е изключено в случай на унищожаване – в определени хипотези то предполага доброволно действие на данъчно задълженото лице.
За да попадне обаче в обхвата на чл. 185, ал. 2 от Директивата за ДДС, унищожаването на стока, която е част от имуществото на данъчно задължено лице, трябва да бъде надлежно доказано или потвърдено, и може да се вземе предвид само унищожаването на стока, за което е взето решение, тъй като вече обективно няма полза от стоката за обичайната икономическа дейност на лицето (т. 46).
В допълнение, доколкото в преюдициалното запитване е посочено, че някои стоки, за които са извършени спорните в главното производство корекции, са били „изхвърлени“, Съдът приема, че начини за изхвърляне на стока, като например депонирането ѝ като отпадък, водят до нейното „унищожаване“ по смисъла на чл. 185, ал. 2, § 1 от Директивата за ДДС, щом имат за конкретен резултат необратимото изчезване на стоката.
По изложените съображения според СЕС чл. 185 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че бракуването на стока, за която данъчно задълженото лице е счело, че вече е неизползваема в обичайната му икономическа дейност, последвано от доброволното унищожаване на тази стока, представлява „промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане“ съгласно ал. 1 от този член. Такава хипотеза обаче представлява „унищожаване“ по смисъла на чл. 185, ал. 2, § 1 от директивата, независимо че става въпрос за доброволно действие и поради това тази промяна не води до задължение за корекция. За да е така обаче унищожаването следва да е надлежно доказано или потвърдено и вече обективно да няма никаква полза от стоката за икономическата дейност на данъчно задълженото лице. От своя страна надлежно доказаното изхвърляне на дадена стока трябва да бъде приравнено на унищожаването ѝ, стига да води конкретно до необратимото изчезване на стоката.
2.3. С петия (и последен) въпрос, Съдът отговаря, че чл. 185 от Директивата за ДДС не допуска разпоредби на националното право, които предвиждат корекция на приспаднат ДДС по получени доставки във връзка с придобиването на стока, когато тя е била бракувана, тъй като данъчно задълженото лице е счело, че вече е неизползваема в обичайната му икономическа дейност, и впоследствие или е била предмет на облагаема с ДДС продажба, или е била унищожена или изхвърлена по начин, който конкретно води до необратимото ѝ изчезване, стига унищожаването да е надлежно доказано или потвърдено и вече обективно да няма никаква полза от стоката за икономическата дейност на данъчно задълженото лице (т. 56 от решението).
Този отговор се базира на изложените по-горе съображения при отговорите на другите въпроси, както и на обстоятелството, че унищожаването на дадена стока не е сред хипотезите на чл. 185, ал. 2, § 2 от Директива 2006/112/ЕО, при които на държавите членки се позволява да изискват корекция на извършените приспадания на ДДС.
3. От разгледаното решение на СЕС ясно се вижда нещо, което и досега се твърдеше от немалко хора, занимаващи се с нормативната уредба на ДДС, а именно, че законът ни, както и (в още по-голяма степен) практиката на НАП и съдилищата по прилагането му в областта на корекциите на упражнено право на данъчен кредит при бракуване (а и липси) на стоки, не съответстват на правилата и принципите, заложени в Директивата за ДДС.
Законът ни изискваше бракуването (а и липсите) да са следствие от настъпването на точно определени обстоятелства, за да не се стига до там регистрираното лице да начислява данък по повод бракуването; по който начин то губи всичкия (или част от) приспаднатия ДДС. Липсват обаче такива правила в Директива 2006/112/ЕО.
В случай, че е налице приспаднат данъчен кредит за придобита стока, която впоследствие е била бракувана, тъй като регистрираното лице е сметнало, че същата вече е неизползваема в обичайната му икономическа дейност, за нея не следва да се извършва корекция на ползвания данъчен кредит по чл. 79, ал. 1, 3 и 4 ЗДДС, при положение че:
– стоката след бракуването ѝ е станала предмет на облагаема с ДДС продажба (включително и при условията на обратно начисляване на ДДС), или е била унищожена или изхвърлена по начин, който конкретно води до необратимото ѝ изчезване;
– унищожаването (или продажбата) е надлежно доказано или потвърдено; за целта следва да са налице документи, които удостоверяват съответното от тези обстоятелства;
– причината за унищожаването (или изхвърлянето) е тази, че вече обективно няма никаква полза от стоката за икономическата дейност на регистрираното лице; с оглед записаното в т. 46 от решението на СЕС, нужно е да бъде взето решение за унищожаването/изхвърлянето, породено именно от липсата на полза от вещта за регистрираното лице. Така че изразът „вече обективно да няма никаква полза от стоката за икономическата дейност на данъчно задълженото лице“, използван в решението, означава ръководството на самия стопански субект да е взело решение за бракуване на активите (тъй като от тях повече не се очаква полза), вследствие на което те са унищожени или предадени като отпадък (независимо срещу какво по размер възнаграждение).
Смятам, че казаното ще важи и за погиването на стоки (за които е ползвано право на данъчен кредит), т. е. за ситуации, в които вследствие на фактори, извън волята на лицето, то престава да притежава дадена вещ (тя е погубена), независимо че те може да не са сред посочените в чл. 80, ал. 2 ЗДДС – непреодолима сила, авария или катастрофа, които не са по вина на лицето. За целта ще е достатъчно погиването да е надлежно доказано или потвърдено.
Ако например в производствено помещение възникне пожар, вследствие на който изгори както самата сграда, така и намиращите се в нея активи, не би следвало да се обсъжда въпросът дали става дума за непреодолима сила, или не (дали пожарът е предизвикан от гръмотевична буря, от човешка грешка или е следствие на повреда в електрическа инсталация). При всички случаи, ако по надлежния ред е доказано, че в сградата е избухнал пожар и унищожаването на имота и на другите активи в него е причинено от този пожар, корекции на ползвания данъчен кредит за погиналите стоки не трябва да се прави и да се изисква от органите по приходите.
Като резултат от разгледаното решение на СЕС можем да очакваме промяна в практиката на органите по приходите и съдилищата ни по отношение на случаите, в които се извършва корекция на приспаднат данъчен кредит за бракувана стока (актив) – неизбежно ще се увеличат случаите, при които няма да е необходимо да се осъществяват подобни корекции. Но най-вече следва да очакваме изменения в нормативната уредба на ДДС – чл. 79, ал. 1, 3 и 4 ЗДДС, и чл. 80, ал. 2 от същия закон, които да направят тази уредба съответстваща в най-голяма степен на правилата и предписанията на Директивата за ДДС (чл. 184 и чл. 185 от нея).
Ивайло КОНДАРЕВ, данъчен консултант
