В брой 58 на „Държавен вестник“ от 13.07.2018 г. бе публикуван Правилник за изменение и допълнение на Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ПИДППЗДДС).
Основната цел, която се преследва с него, е в правилника да бъдат отразени промените в ЗДДС, направени със ЗИДЗДДС (обн. ДВ, бр. 97 от 2017 г.).
Разпоредбите на ПИДППЗДДС, с малки изключения, са в сила от 13.07.2018 г.
- Изменения и допълнения, отнасящи се до корекциите на ползван данъчен кредит
Тук става въпрос за корекциите, които са регламентирани с чл. 79, 79а и 79б ЗДДС, като промените в правилника засягат основно тези по чл. 79а и 79б от закона.
1.1. Променя се начинът на определяне на периода от време, през който се извършват корекциите по чл. 79а и 79б
Както в самите посочени законови разпоредби, така и в чл. 80, ал. 1 ЗДДС са регламентирани срокове, в които разглежданите корекции следва да се извършват и съответно – да не се осъществяват повече след изтичането им.
С оглед нормите на чл. 80, ал. 1, т. 3 и 4 от закона, ако за един недвижим имот при придобиването му е упражнено право на данъчен кредит през 2018 г., последната година, в която е възможно за него да се извършват корекции по чл. 79, 79а и 79б, е 2037 г. Не би било така само ако имотът не се ползва през цялата 2019 г., а започне да служи в дейността на лицето примерно през 2020 г.; тогава срокът за корекции изтича в края на 2039 г.
Сходно е положението и при другите стоки и услуги, които са дълготрайни активи. При тях, ако годината на ползване на данъчния кредит е примерно 2018, корекции могат да се правят най-късно до 31.12.2022 г. В случай че става въпрос за неупражнено право на данъчен кредит (при придобита стока или услуга през 2018 г.), за който срокът по чл. 72, ал. 1 ЗДДС изтича през 2019 г., 5-годишният срок за корекции приключва на 31.12.2023 г.
Няма обаче да е така според записаното в създадената ал. 12 в чл. 66, поне не и по отношение на корекциите по чл. 79а и 79б ЗДДС. Новата разпоредба сочи, че за целите на чл. 79а и 79б от закона 5-годишният срок, съответно 20-годишният срок, спира да тече за всяка календарна година, през която стоката, съответно недвижимият имот, не се използва за дейностите, посочени в чл. 69 и 70 от закона. Срокът се възобновява за всяка календарна година, през която стоката, съответно недвижимият имот, започне отново да се използва за дейностите, посочени в чл. 69 и 70 от закона (независима икономическа дейност или доставки и дейности, различни от икономическа дейност).
Очевидно е, че в ЗДДС не се споменава нищо за спиране и възобновяване на сроковете за корекции на данъчен кредит по чл. 79а и 79б от закона. Нещо повече – текстът на чл. 66, ал. 12 ППЗДДС при определени обстоятелства ще влезе в противоречие с чл. 79а, ал. 3 и чл. 79б, ал. 3 ЗДДС, както и с чл. 80, ал. 1, т. 3 и 4 от същия закон, тъй като правилникът предполага, че 5-годишните и 20-годишните срокове за корекции могат да бъдат разтеглени неограничено във времето. Нищо подобно обаче не личи от посочените законови разпоредби.
Съгласно чл. 187, ал. 1 от Директива 2006/112/ЕО, в случаите на дълготрайни активи корекцията се разпределя за период от пет години (за недвижими имоти – до 20 години), включително годината, в която стоките са били придобити или произведени. Въпреки това държавите членки могат да базират корекцията на период от пет пълни години, считано от времето на първото използване на стоките. Директивата за ДДС обаче не съдържа правила за спиране и възобновяване на срокове като записаните в чл. 66, ал. 12 ППЗДДС.
Затова може да се твърди, че разглежданата нова разпоредба на правилника – чл. 66, ал. 12, не намира опора в закона, макар да не може да се отрече, че в нея има известна логика. Като се има предвид и това, че органите по приходите трудно ще могат да контролират обстоятелството кога един дълготраен актив не се използва изобщо от регистрираното лице през дадена календарна година, тази нова правна норма може да остане без практическа стойност.
Подчертавам, че ал. 12 от чл. 66 се отнася единствено до корекциите по чл. 79а и 79б ЗДДС, но не и до тези по чл. 79 от закона – при тях не се предвиждат промени относно начина на определяне и изтичане на сроковете за корекции. Като се има предвид и фактът, че в новата разпоредба се визират само стоки (включително недвижими имоти), но не и услуги, прилагането й за целите на чл. 79б изглежда проблематично.
Сходна е ситуацията и с уточненията, направени в основния текст на чл. 66, ал. 5 и 6 ППЗДДС. Досега с него се казваше, че корекциите по чл. 79а и 79б ЗДДС се извършват чрез съставяне на протокол, който трябва да съдържа определени реквизити, посочени в ал. 5 и 6. След промените вече се уточнява и че корекциите по чл. 79а и 79б от закона се извършват за всяка от годините, следващи годината на упражняване на право на данъчен кредит за стоката/услугата или годината, през която изтича срокът по чл. 72, ал. 1 от закона, когато не е упражнено право на данъчен кредит. А при положение че става въпрос за недвижим имот, който не е използван повече от една година от годината на упражняване на право на данъчен кредит, корекции ще се правят за всяка от годините, следващи годината на фактическото му използване.
Така въпросното уточнение, направено в ал. 5 и 6 на чл. 66, води до това, че корекции на данъчен кредит за дълготрайни активи, на които е променено използването им – по начин, предполагащ по-различен размер на данъчния кредит от първоначално приспаднатия, няма да се правят в годината на упражняването на данъчния кредит (или в тази, през която изтича 12-месечният срок по чл. 72, ал. 1 от закона – при неупражнено право на приспадане), а от следващата година. Съответно 5-годишният и 20-годишният срок за корекции ще изтича с една година по-късно от тази, в която би следвало да изтече, ако се водим от нормите на чл. 80, ал. 1, т. 3 и 4 ЗДДС. Подобно разминаване между закон и правилник обаче е неприемливо и не бива да се допуска.
Също така, в ППЗДДС е създадено и едно преходно правило, отново имащо отношение към корекциите на данъчен кредит и по-конкретно към тези по чл. 79а, ал. 3, т. 1, буква „а“ и т. 2, буква „а“ ЗДДС. Това е § 28 от ПЗР на ПИДППЗДДС, според който корекциите по чл. 79а от закона за стоки или недвижими имоти, налични към 01.01.2017 г., за които не е ползван данъчен кредит на основание чл. 70 от закона при закупуването, вноса или придобиването (включително когато са направени корекции на основание § 42, ал. 2 и 3 от ПЗР на ЗИДЗАДС – ДВ, бр. 97 от 2016 г.), се извършват, като 5-годишният срок, съответно 20-годишният срок се брои считано от годината на производството, закупуването, придобиването или вноса.
1.2. Няма да се извършват корекции по чл. 79а и 79б за налични стоки и услуги, които при дерегистрация се облагат по чл. 111 ЗДДС
В чл. 66 ППЗДДС са създадени нови ал. 10 и 11. Те се отнасят до разпоредбите на ал. 7 от чл. 79а и на ал. 6 от чл. 79б ЗДДС. Тези нови законови разпоредби, в сила от началото на 2018 г., определят, че дори и за дадена календарна година да са настъпили обстоятелства, които предполагат извършването на корекции по чл. 79а или 79б от закона, те няма да се правят, ако стоките или услугите, които са или биха били дълготрайни активи, не са налични към края на същата календарна година и за тях са възникнали обстоятелства за извършване на корекция по чл. 79 ЗДДС.
По повод тези разпоредби и случаите на извършваща се дерегистрация, с чл. 66, ал. 10 и 11 се указва, че когато датата на дерегистрация на лицето по ЗДДС не съвпада с последния данъчен период на календарната година (тя не е в декември), се приема, че за целите на чл. 79а, ал. 7 и чл. 79б, ал. 6 от закона последният данъчен период на календарната година е данъчният период, за който възникват задълженията по чл. 111 от закона за лицето. За нуждите на същите две законови разпоредби не се смятат за налични стоките и услугите, за които на основание чл. 111 ЗДДС към датата на дерегистрация се смята, че лицето извършва доставка.
С тези две за мене неособено прецизни правни норми законодателят се е опитал да уреди хипотези, при които е налице дерегистрация в рамките на дадена календарна година, но датата на прекратяване на регистрацията не попада в данъчен период декември, а същевременно през някой от месеците на същата година (и до датата на дерегистрация) е настъпило изменение в използването на дълготрайни активи, предполагащо корекции по чл. 79а или 79б ЗДДС. Тогава данъчният период, в който корекциите следва да се извършат, ще е последният данъчен период по смисъла на чл. 87, ал. 4 ЗДДС – времето от началото на данъчния период (календарния месец) до датата на дерегистрацията включително. Тяхното осъществяване обаче няма да се налага, ако за същите активи трябва да се начисли ДДС по повод дерегистрацията, на основание чл. 111, ал. 1 и 3 ЗДДС и чл. 77, ал. 4 и 5 ППЗДДС. Така няма да се правят корекции по чл. 79а и 79б от закона за годината на прекратяване на регистрацията на едно лице по ЗДДС – за тези от наличните активи към датата на дерегистрация, за които данък ще бъде начислен по повод самата извършвана дерегистрация.
1.3. Регламентиран е начинът на отразяване в дневниците за покупки и продажби на протоколите, съставяни по повод извършвани корекции по чл. 79, 79а и 79б
Регламентацията се съдържа в чл. 66, ал. 9 ППЗДДС. В нормата е казано, че:
- протоколите за корекции, осъществявани на основание чл. 79, ал. 1 и 2 ЗДДС, се посочват в колона 12 „Начислен ДДС за доставки по к. 11 и начислен данък (20%), предвиден в закона в други случаи“ на дневника за продажбите;
- протоколите за корекции по чл. 79, ал. 5 и 6 ЗДДС, както и тези по чл. 79а и 79б от същия закон, с които се определя размерът на увеличението/намалението на размера на данъчния кредит, се посочват в колона 11 „ДДС с право на пълен данъчен кредит“ на дневника за покупките.
- Промени, свързани със златните монети, явяващи се инвестиционно злато
Знае се, че в системата на ДДС доставките на т.нар. „инвестиционно злато“ са освободени от облагане с данък, като при тях освобождаването е сходно с облагането с нулева ставка. Освен златото под формата на кюлчета или плочки с тегла, приети от пазарите за злато, и с чистота, равна на или по-голяма от 995 хилядни, като инвестиционно злато законът приема и някои златни монети, отговарящи на определени изисквания (чл. 160а, ал. 1, т. 2-4 ЗДДС).
От началото на 2018 г. съществуват три хипотези, при чието наличие златни монети се смятат за инвестиционно злато. Основната от тях визира златните монети, определени със заповед на управителя на БНБ и министъра на финансите, за които са налице едновременно четирите условия, съдържащи се в чл. 160а, ал. 1, т. 2 ЗДДС – това е заповедта по чл. 175, ал. 5 от закона.
Друга от хипотезите се отнася до златни монети, които не са посочени в заповедта на министъра на финансите и управителя на БНБ, нито в Списъка на златни монети, публикуван в серия С на „Официален вестник“ на ЕС, но за които с документ, издаден от управителя на БНБ, е удостоверено, че са налице едновременно условията на чл. 160а, ал. 1, т. 2 ЗДДС за инвестиционно злато. БНБ издава въпросния документ на лицето, заявило искане за удостоверяване на златни монети като инвестиционно злато, след като то предостави нужната информация за монетите (чл. 160а, ал. 2 ЗДДС).
В тази връзка, в правилника е създаден чл. 100а. С неговата първа алинея се уточнява, че в заповедта на министъра на финансите и управителя на БНБ се включват златните монети, които отговарят на условията по чл. 160а, ал. 1, т. 2 от закона, за инвестиционно злато. По предложение на БНБ българските златни монети, които отговарят на условията на чл. 160а, ал. 1, т. 2 от закона, се включват в заповедта по чл. 175, ал. 5 ЗДДС или се изключват от нея, когато престанат да отговарят на тези условия (чл. 100а, ал. 3).
Лицето, което е заявило искане за удостоверяване на златни монети като инвестиционно злато в случаите по чл. 160а, ал. 2 ЗДДС, е задължено да предостави на БНБ надеждна информация и документи по ред, определен от БНБ, че монетите отговарят на четирите условия по чл. 160а, ал. 1, т. 2 от закона. Правилникът допуска, ако вследствие на заявлението и предоставената информация, на лицето бъде издаден документ за конкретни монети, че те представляват инвестиционно злато, същите да бъдат включени в заповедта по чл. 175, ал. 5 ЗДДС по предложение на БНБ (чл. 100а, ал. 2 и 4 ППЗДДС).
Също така с чл. 51, ал. 6 от правилника се регламентира, че е възможно освобождаване от данък при внос по чл. 58, ал. 1, т. 9 ЗДДС на златни монети, които не са включени нито в заповедта на министъра на финансите и управителя на БНБ, нито в списъка на златни монети, публикуван до 1 декември на годината в серия С на „Официален вестник“ на ЕС. За целта вносителят следва да представи пред компетентното митническо учреждение документ, издаден от управителя на БНБ, с който да удостовери, че са налице едновременно четирите условия на чл. 160а, ал. 1, т. 2 от закона.
- Промени, отнасящи се до обезпеченията при доставки на течни горива
3.1. Известно е, че определени категории лица нямат задължение да предоставят обезпечението, регламентирано с чл. 176в ЗДДС, за осъществени ВОП на течни горива или за получени течни горива, освободени за потребление по чл. 20, ал. 2, т. 1 ЗАДС, когато горивата са предназначени за собствено потребление. Освен бюджетни организации и земеделските производители, извършващи зареждане с течни горива на превозни средства, машини, съоръжения или друга техника, регистрирана по Закона за регистрация и контрол на земеделската и горската техника, освободена от задължението за обезпечение е и една трета категория лица – вписаните в специален публичен електронен регистър (регистърът по чл. 176в, ал. 15 ЗДДС), създаван и поддържан от НАП. Тези лица също трябва да ползват придобитите горива за лично потребление. Редът за вписване и съдържанието на регистъра се определят с ППЗДДС.
За целта в правилника са създадени чл. 111к, 111л и 111м, с които се регламентира съдържанието на упоменатия регистър, както и редът и начинът на вписване и заличаване в/от него. Подчертавам, че посочените три норми влизат в сила на 14.10.2018 г.
Публичният електронен регистър по чл. 176в, ал. 15 от закона е част от регистъра по чл. 80, ал. 1 ДОПК. Той ще съдържа данните, упоменати в ал. 2 от чл. 111к на правилника.
Вписването в регистъра по чл. 176в, ал. 15 от закона е уредено с чл. 111л. То ще се извършва след подаване на уведомление по образец – Приложение № 38 към ППЗДДС, по електронен път чрез електронна услуга, предоставена от НАП. Срокът за подаване е до 7 дни преди датата на възникване на данъчното събитие при ВОП на течни горива или датата на освобождаване на течни горива за потребление по чл. 20, ал. 2, т. 1 ЗАДС, които са предназначени за собствено потребление. Датата на вписване в регистъра ще е тази на подаване на уведомлението.
Може да се наложи и подаване на уведомление за промяна на обстоятелства в 7-дневен срок преди настъпването им по електронен път чрез електронна услуга, предоставена от НАП. Ще е така, когато настъпи промяна на обстоятелства относно: прекратяване и/или възобновяване на дейността в обект, въвеждане в експлоатация на нов обект или отклонение повече от 10 на сто от обявеното прогнозно средномесечно потребление на горива.
Заличаване от регистъра по чл. 176в, ал. 15 ЗДДС се извършва по искане на задълженото лице или по инициатива на орган по приходите. По искане на лицето заличаването от регистъра се извършва чрез подаване на уведомлението по образец – Приложение № 38 към правилника, по електронен път чрез електронна услуга, предоставена от НАП. В този случай датата на заличаване в регистъра е датата на подаване на уведомлението (чл. 111м, ал. 2 ППЗДДС).
По инициатива на органа по приходите заличаването от регистъра се извършва след проверка относно наличието на обстоятелствата по чл. 176в, ал. 14 от закона. Когато се установи, че лицето не отговаря на изискванията за вписване в регистъра по чл. 176в, ал. 15 ЗДДС – примерно то не използва придобитите горива за собствено потребление, компетентният орган по приходите издава акт за заличаване на вписването в регистъра. Датата на връчване на акта е дата на заличаване на вписването. Актът, с който се заличава вписването в регистъра, подлежи на обжалване по реда на ДОПК (чл. 111м, ал. 3 ППЗДДС).
3.2. Тъй като нормите на чл. 111к-111м, както и новото Приложение № 38 към ППЗДДС са в сила от 14.10.2018 г., в правилника е създадена преходна разпоредба – § 29 от ПЗР на ПИДППЗДДС. Според нейната ал. 2, до посочената дата освобождаването от задължение за предоставяне на обезпечение от лицата, подлежащи на вписване в публичния електронен регистър по чл. 176в, ал. 15 от закона, се извършва чрез подаване на декларация в компетентната ТД на НАП в 7-дневен срок преди датата на възникване на данъчното събитие при вътреобщностно придобиване на течни горива или датата на освобождаване на течни горива за потребление по чл. 20, ал. 2, т. 1 ЗАДС, които горива са предназначени за собствено потребление. Тези лица, както и лицата, вече подали декларация подобна декларация съгласно § 40 от ПЗР на ЗИДЗДДС (ДВ, бр. 97 от 2017 г.), се считат за вписани в регистъра по чл. 176в, ал. 15 от закона. За дата на вписване се приема датата на подаване на декларацията. Посочените лица обаче имат задължението да подадат уведомлението по образец – Приложение № 38 към ППЗДДС, по електронен път чрез електронна услуга, предоставена от НАП, в периода от 01.10. до 31.12.2018 г.
- Нова хипотеза, при която няма да е задължително подаването на справка-декларация, VIES-декларация и дневниците по ДДС по електронен път
Понастоящем регистрираните по закона лица са длъжни да подават справки-декларациите за ДДС, VIES-декларациите, както и дневниците за покупки и продажби единствено по електронен път при условията и по реда на ДОПК (чл. 125, ал. 7 ЗДДС). Въпреки това в случаите, уредени в чл. 125, ал. 13 и чл. 126, ал. 4, 7 и 8 от закона, декларациите и дневниците за покупки и продажби все пак се подават на хартиен и технически носител.
С ППЗДДС е въведена още една такава хипотеза. С чл. 113, ал. 9 се определя, че в случаите на дерегистрация, без последваща регистрация в рамките на един данъчен период, декларациите по ДДС и отчетните регистри се подават само на хартиен и технически носител в компетентната териториална дирекция на НАП. Това означава, че ако датата на дерегистрация на едно лице е през октомври 2018 г. и до края на този календарен месец то не бъде отново регистрирано по ЗДДС, лицето ще може да подаде справка-декларацията (евентуално – VIES-декларацията) и дневниците за покупки и продажби за последния си данъчен период не по електронен път, а на хартиен и технически носител.
- Въведено е ново задължение за определяне размера на облагаемия оборот, служещ за задължителна регистрация по закона
От началото на 2018 г. по силата на чл. 96, ал. 1, изр. второ от ЗДДС, когато облагаемият оборот за задължителна регистрация по закона от 50 000 лв. е достигнат за период, не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявление за регистрация по ЗДДС в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът.
По повод на това ново законово изискване, в чл. 73, ал. 1 от правилника е записано, че всички данъчно задължени лица не само са длъжни да определят облагаемия си оборот за задължителна регистрация след изтичане на всеки календарен месец за предходните 12 месеца преди текущия, но те трябва да определят този оборот и ежедневно за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия.
Пак в тази връзка, когато облагаемият оборот от 50 000 или повече лева е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, в прилаганата към заявлението за регистрация справка за облагаемия оборот по месеци, за последните 12 месеца преди текущия, се включва и облагаемият оборот за текущия месец до датата, на която е достигнат оборотът по чл. 96, ал. 1 от закона (чл. 74, ал. 2, т. 1 ППЗДДС).
- Отразено е премахнатото в закона изискване за изготвяне и представяне на описи на налични активи при регистрация (включително повторна) по ЗДДС
От 01.01.2018 г. в закона отпадна изискването, за да може да се ползва право на данъчен кредит за наличните активи (стоки и услуги) към датата на регистрация по ЗДДС, за тях да бъде съставен регистрационен опис по образец (Приложение № 2 или
№ 3 към ППЗДДС), в който те да бъдат посочени.
В тази връзка в ППЗДДС са направени съответстващи на законовото изменение промени. Освен че са заличени приложения № 2 и 3 от правилника и разпоредби от неговия чл. 61, отнасящ се до правото на данъчен кредит за налични активи и услуги преди датата на регистрацията или преди датата на повторна регистрация, промени има и в чл. 60 ППЗДДС. Той третира въпроси, свързани с правото на данъчен кредит в случаите на правоприемство по чл. 10 ЗДДС (при преобразуване на търговски дружества, прехвърляне на търговско предприятие по чл. 15 ТЗ или апорт). Очаквано, отпаднало е изискването да бъде съставян и подаван от правоприемника по чл. 10 от закона опис по образец – Приложение № 7 към ППЗДДС, на получените стоки и услуги в резултат на правоприемството, а упоменатото приложение е заличено.
Ивайло КОНДАРЕВ, данъчен консултант
