Кои доходи от трудови правоотношения са необлагаеми по ЗДДФЛ

Един от най-често поставяните въпроси в практиката по прилагането на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) е свързан с разграничаването на доходите като облагаеми и необлагаеми. В тази връзка много важни са правилата, заложени в общите разпоредби на чл. 12, ал. 1 и чл. 16, ал. 1 от закона, а именно:

• облагаеми са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон;
• облагаемият доход и данъчната основа се определят за всеки източник на доход поотделно съгласно разпоредбите на този закон.

Спазването на тези общи правила е от първостепенно значение за коректното определяне на дължимия данък и свързаните с това ангажименти на данъчно задължените лица, включително и за доходите от трудови правоотношения.

Ето защо отговорът на въпроса, дали определен доход с източник трудово правоотношение е облагаем, или не, трябва да се търси на първо място в специалните разпоредби на чл. 24 ЗДДФЛ.

Съгласно чл. 24, ал. 1 ЗДДФЛ, облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на доходите, посочени в ал. 2. Предвид цитираната разпоредба, за да е налице облагаем доход от трудово правоотношение, е необходимо да е направено плащане (в пари и/или в натура) в полза на съответния работник или служител, като това плащане да е свързано с полагания при работодателя труд и да не е освободено от облагане по силата на чл. 24, ал. 2 ЗДДФЛ или на друго законово основание.

Например доходът от трудово правоотношение може да включва: основна заплата, допълнителни възнаграждения, обезщетения, предоставяне на фирмен автомобил, социални придобивки и други доходи. За да определи дължимия данък, работодателят най-напред трябва да изчисли размера на облагаемия доход, т.е. да приспадне доходите, които са освободени от облагане по силата на закон.

Необлагаемите доходи от трудови правоотношения са обхванати основно в разпоредбата на чл. 24, ал. 2 ЗДДФЛ и именно тя е обект на настоящия материал. Доходите, които са освободени от облагане по силата на тази данъчна норма, условно могат да бъдат обособени в няколко групи:

1. Храна или средства за храна

На основание чл. 24, ал. 2, т. 1 ЗДДФЛ не са облагаеми:

• безплатната храна и/или добавки към нея, предоставени в натура по реда на чл. 285 от Кодекса на труда (КТ) – чл. 24, ал. 2, т. 1, б. „а“;
• безплатната предпазна храна и противоотровите, предоставени в натура по реда на други закони – чл. 24, ал. 2, т. 1, б. „б“;
• безплатната храна, предоставена в натура на: членовете на корабните екипажи – за дните в експлоатация, риболовците – за дните на улов, а на водолазите – и за дните при спускане под вода, на дежурния персонал, изпълняващ 12-часови дежурства в лечебните заведения, на операционните екипи, екипите за спешна медицинска помощ и на екипите по кръвонабиране – чл. 24, ал. 2, т. 1, б. „в“;

Обръщам внимание, че прилагането на цитираните по-горе данъчни норми е обвързано с изискването съответната храна да е предоставена в натура, т.е. ако вместо безплатна храна на работниците и служителите се предоставят пари, ще е налице облагаем доход.

• безплатната храна, предоставена на военнослужещите и цивилните служители съгласно чл. 224, ал. 1, т. 3 и чл. 286, ал. 1, т. 1 от Закона за отбраната и въоръжените сили на Република България (ЗОВСРБ), чл. 67 от Закона за Националната служба за охрана (ЗНСО) и на служителите съгласно чл. 74, ал. 2, т. 1 от Закона за Държавна агенция „Национална сигурност“ (ЗДАНС) – чл. 24, ал. 2, т. 1, б. „г“;
• порционните пари, изплатени на основание на Закона за гражданското въздухоплаване (ЗГВ), Закона за изпълнение на наказанията и задържането под стража (ЗИНЗС), ЗДАНС, ЗОВСРБ, ЗНСО и на сумите по чл. 181, ал. 1 от Закона за Министерството на вътрешните работи (ЗМВР) – чл. 24, ал. 2, т. 1, б. „д“;
• ваучерите за храна, получени в размера и по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) – чл. 24, ал. 2, т. 1, б. „е“. Иначе казано, ваучерите за храна до 60 лв. месечно, които са освободени от облагане с данък върху социалните разходи по реда на ЗКПО, не се включват в облагаемия доход на работниците, служителите и лицата, наети по договори за управление и контрол и съответно не подлежат на облагане с данък по реда на ЗДДФЛ.

2. Облекло

Съгласно чл. 24, ал. 2, т. 2-4 ЗДДФЛ не са облагаеми:

• стойността на специалното работно облекло и личните предпазни средства, които се предоставят в натура при условия и по ред, предвидени в нормативен акт;
• стойността на работното, униформеното и представителното облекло, предоставени при условия и по ред, предвидени в нормативен акт;
• вещевото имущество и снаряжение, осигурени на основание на ЗМВР, ЗОВСРБ, ЗНСО и ЗДАНС.

3. Обезщетения

В разпоредбите на чл. 24, ал. 2 ЗДДФЛ са посочени различни обезщетения, които следва да се третират като необлагаем доход за физическите лица, а именно:

• стойността на пътните и квартирните пари, доказани документално по реда на действащото законодателство, както и дневните командировъчни пари, но не повече от двукратния им размер, посочен в нормативен акт – чл. 24, ал. 2, т. 5 ЗДДФЛ;
• допълнителните разходи за храна, които се заплащат вместо командировъчни дневни пари на работниците и служителите в автотранспортната дейност и железопътния транспорт, във вагон-ресторантите, в подвижните пощенски служби, в подвижната охрана и в други подобни дейности, при които служебната работа се изпълнява по време на пътуване до друго населено място или обект – до двукратния размер на определените в нормативен акт минимални размери на допълнителните разходи – чл. 24, ал. 2, т. 6 ЗДДФЛ;
• компенсационните суми по чл. 226в, ал. 1 и чл. 298а
  ЗОВСРБ, по чл. 186 ЗМВР и по чл. 81 ЗДАНС – чл. 24, ал. 2, т. 7 ЗДДФЛ;
• обезщетенията по чл. 200, чл. 216, ал. 1, т. 1 и 2, ал. 2 и 3, чл. 222, ал. 2 и 3 и чл. 226, ал. 3 КТ, обезщетенията по чл. 227, 229, 232 ЗОВСРБ, по чл. 67, ал. 2 и 3, чл. 121 и чл. 124 ЗНСО, по чл. 234, ал. 1-7 и чл. 236 ЗМВР, по чл. 74, ал. 4 и чл. 117 ЗДАНС, по чл. 225, чл. 277, ал. 3 и чл. 354 от Закона за съдебната власт и обезщетенията по чл. 78, чл. 81б, ал. 4, чл. 82, ал. 5, чл. 85, ал. 5, чл. 104, ал. 3 и 4 и чл. 106, ал. 3 от Закона за държавния служител – чл. 24, ал. 2, т. 8 ЗДДФЛ;
• обезщетенията и помощите по част първа от Кодекса за социалното осигуряване (КСО), включително изплатените на основание чл. 40, ал. 5 от същия кодекс – чл. 24, ал. 2, т. 14 ЗДДФЛ.

Изброените по-горе обезщетения са с изключително разнороден характер, но общото между тях е, че правното основание за предоставянето им от работодателя е регламентирано в нормативен акт. Изплащането на подобни средства само на основание договор, сключен между работодателя и съответното физическо лице, не може да се третира като основание за освобождаването им. Например, ако в договор за управление и контрол е предвидено да се изплаща обезщетение на управителя при пенсионирането му в размерите, посочени в чл. 222, ал. 3 КТ, това не означава че изплатената сума ще е освободена от облагане, на основание чл. 24, ал. 2, т. 8 ЗДДФЛ. Правното основание за изплащане на тази сума не е разпоредбата на чл. 222, ал. 3 КТ, а самият договор за управление. Фактът, че за целите на ЗДДФЛ този договор се квалифицира като трудово правоотношение на основание § 1, т. 26, б. „з“ от допълнителните разпоредби на закона, не променя гражданско-правния му характер. Наличието на препратка в договора за управление към чл. 222, ал. 3 КТ (по отношение размера на дължимото обезщетение) не е критерий, който променя данъчното третиране – важно в случая е правното основание за изплащането на такова обезщетение.

4. Помощи и награди

Изключително често в практиката работодателите изплащат различни помощи и награди на своите служители, но освободени от облагане са само изрично посочените в чл. 24, ал. 2 ЗДДФЛ и по-конкретно:

• еднократните помощи за лечение, предоставени от работодателя за сметка на социалните разходи – до стойността на лечението – чл. 24, ал. 2, т. 10 ЗДДФЛ;
• стойността на еднократните помощи, предоставени от работодателя за сметка на социалните разходи при: раждане на дете, сключване на граждански брак или смърт на член от семейството – общо до 2400 лв. – чл. 24, ал. 2, т. 11 ЗДДФЛ;
• паричните и предметните награди, получени на основание и по реда на нормативен акт – чл. 24, ал. 2, т. 15 ЗДДФЛ;
• паричните средства по чл. 226з и 298а ЗОВСРБ, паричната помощ по чл. 69, ал. 1 ЗНСО по чл. 182, ал. 1 ЗМВР и по чл. 76, ал. 1 ЗДАНС, както и паричните средства и помощи по чл. 67, ал. 1-5, чл. 69, ал. 1, чл. 108 и чл. 111, ал. 1 от Закона за Държавна агенция „Разузнаване“ – чл. 24, ал. 2, т. 16 и 17 ЗДДФЛ.

Помощите и наградите, предоставени от работодателите, които не са сред изброените по-горе и не могат да бъдат освободени от облагане по силата на закон, следва да се третират като облагаем доход от трудови правоотношения, независимо дали са предоставени в пари, или в натура.

ПРИМЕР:

Според колективния трудов договор на „А“ ООД за сметка на социалните разходи се изплащат еднократни помощи на работниците и служителите в размер на 1500 лв. при: раждане на дете, сключване на граждански брак, смърт на член от семейството и други подобни случаи.

През течение на годината дружеството е изплатило помощи на двама работници, както следва:
– на първия работник – 1500 лв. еднократна помощ за сключен граждански брак и още 1500 лв. за раждане на дете;
– на втория работник – 1500 лв. еднократна финансова помощ за гледане на болен член от семейството.

Еднократната финансова помощ, предоставена на втория работник, е извън обхвата на случаите по чл. 24, ал. 2, т. 11 ЗДДФЛ и доколкото не може да бъде освободена на друго правно основание, същата представлява облагаем доход. Част от помощите, платени на първия работник (600 лв.) също трябва да бъдат обложени, тъй като общата им сума (3000 лв.) превишава установения в закона лимит (2400 лв.).

5. Други плащания от работодателя или за сметка на работодателя

От обхвата на облагаемия доход от трудови правоотношения се изключват и:

• социалните разходи за сметка на работодателя, обложени по реда на ЗКПО, както и разходите за транспорт от местоживеенето до местоработата за сметка на работодателя, които не подлежат на облагане съгласно ЗКПО – чл. 24, ал. 2, т. 9 ЗДДФЛ;

Необходимо е да се поясни, че в цитираната данъчна норма попадат всички социални разходи в натура, за които се дължи данък по реда на ЗКПО, включително превишението над 60 лв. за ваучерите за храна.

ПРИМЕР:

Търговско дружество предоставя ваучери за храна на всички наети лица – работници, служители и лица, наети по договори за управление и контрол.

За всяко от лицата ваучерите са в размер на 70 лв. месечно.

За целите на примера ще приемем, че са спазени всички условия, регламентирани в ЗКПО, и с данък върху социалните разходи се облага само превишението от 10 лв.

Така предоставените ваучери следва да се третират като необлагаем доход от трудови правоотношения, както следва: за сумата до 60 лв. се прилага разпоредбата на чл. 24, ал. 2, т. 1, б. „е“ от ЗДДФЛ, а за сумата над 60 лв. – чл. 24, ал. 2, т. 9 ЗДДФЛ.

• направените от работодателя социални разходи до 60 лв. месечно за всяко осигурено лице за вноски/премии за допълнително доброволно осигуряване, доброволно здравно осигуряване и/или застраховка „Живот“, отчетени от предприятията и търговските представителства, независимо дали извършват стопанска дейност – чл. 24, ал. 2, т. 12 ЗДДФЛ;
• направените от работодателя разходи за застраховки, определени като задължителни с нормативен акт – чл. 24, ал. 2, т. 13 ЗДДФЛ.

Извън хипотезите на чл. 24, ал. 2 ЗДДФЛ, необлагаеми са и доходите в натура, обложени по реда на чл. 204, ал. 1, т. 4 ЗКПО. Тези доходи се изключват от облагаемия доход по трудови правоотношения на основание чл. 24, ал. 4 ЗДДФЛ.

В тази връзка ще припомня, че в сила от 01.01.2016 г. работодателите могат да изберат да облагат с данък върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 4 ЗКПО доходите в натура, представляващи разходи в натура по смисъла на § 1, т. 83 от Допълнителните разпоредби на ЗКПО. Правото на избор се упражнява по реда на чл. 217, ал. 3 ЗКПО и не може да се прилага за отделни физически лица.

Следователно изключването от облагаемия доход на доходите в натура, представляващи разходи в натура по смисъла на ЗКПО, е възможно само ако едновременно са изпълнени следните условия:

• доходите в натура представляват разходи в натура по смисъла на § 1, т. 83 от ДР на ЗКПО;
• работодателят е избрал да ги облага с окончателен данък по чл. 204, ал. 1, т. 4 ЗКПО; и
• изборът е осъществен по реда на чл. 217, ал. 3 ЗКПО;

Ако дори едно от изброените по-горе условия не е налице, доходите в натура трябва да се включват в облагаемия доход от трудови правоотношения, предвид разпоредбата на чл. 24, ал. 1 ЗДДФЛ.

Важно е да се подчертае също, че изборът за облагане с окончателен данък по чл. 204, ал. 1, т. 4 ЗКПО не може да се прилага само за отделни физически лица.

Лорета ЦВЕТКОВА, данъчен експерт