Sidebar

Меню


В бр. 99 на „Държавен вестник“ от 16.12.2011 г. бе обнародван Закон за изменение и допълнение на Закона за данък върху добавената стойност (ЗИДЗДДС). Всички извършени с него промени влизат в сила от 01.01.2012 г. 
По-долу ще представим на вниманието на читателите по-съществените от извършените промени.

1. Премахнати са два от случаите, при които данъчната основа на доставките на стоки не можеше да бъде по-ниска от основата при придобиването им или от тяхната себестойност

Първата промяна, която ще отбележим, е тази в чл. 27, ал. 1 от закона. Част от съществуващите в разпоредбата хипотези, при които данъчната основа на доставките не можеше да приема стойности, по-ниски от тези на основата при придобиване на стоката, от себестойността Ј, или от данъчната основа при внос, не съответстваха на правилата за определяне на данъчната основа на доставките, посочено в чл. 73 и сл. от Директива 2006/112/ЕО.
В тази връзка в нашия закон е премахнато правилото, че данъчната основа на доставката на земя, която е урегулиран поземлен имот (УПИ) по смисъла на Закона за устройство на територията (ЗУТ), както и на доставката на нова сграда (или части от нея) и прилежащия Ј терен, не може да бъде по-ниска от данъчната основа при придобиване на имота или от неговата себестойност. 
В резултат на промяната, направена в чл. 27, ал. 1 ЗДДС, данъчната основа на доставките на УПИ, както и на нови сгради и прилежащия им терен, ще се определя по общото законово правило, а именно - на база договорената между страните по сделката цена за прехвърлянето на собствеността върху земята или сградата, без ДДС, увеличена с дължимите за прехвърлянето на недвижимия имот данъци и такси.
Същевременно, видно от нормата на чл. 27, ал. 1 от закона в изменения Ј вид, в следните два случая:
- при доставки на стоки, приравнени на възмездни по чл. 6, ал. 3 ЗДДС - такива, които са безвъзмездни, но доставчикът им е ползвал изцяло или частично данъчен кредит при придобиването, производството или вноса на стоката; и
- при вътреобщностните доставки по чл. 7, ал. 4 от закона - трансферът на стоки в рамките на едно предприятие (което, макар и вътрешен оборот за местното данъчно задължено лице, е приравнено на вътреобщностна доставка на стоки),

формирането на данъчната основа продължава да е обвързано със себестойността или данъчната основа при придобиване, или основата при вноса на стоките. По-точно казано, съответната от тези три величини се приема за данъчна основа на въпросните случаи на доставки по чл. 6, ал. 3 или по чл. 7, ал. 4 ЗДДС.

2. Не винаги при сделка със стоки или услуги между свързани лица данъчната основа трябва бъде равна на тяхната пазарна цена

Друго констатирано несъответствие между нашия закон и Директива 2006/112/ЕО е това, че в редица случаи на доставки между свързани лица ЗДДС неоснователно изисква за данъчна основа да се приеме не договорената по сделката цена, а пазарната цена по смисъла на данъчното ни законодателство. В тези случаи въпросното изискване на ЗДДС не съответства на разпоредбите на чл. 80, ал. 1, б. „а“-„в“ от Директива 2006/112/ЕО.
Ето защо със ЗИДЗДДС е извършена промяна в частта, уреждаща данъчната основа на доставките между свързани лица. Промяната по същество се изразява в ограничаване на случаите, в които данъчната основа на такива доставки ще е пазарната цена на стоките или услугите, предмет на сделката, като изменението е съобразено с хипотезите, съдържащи се в чл. 80 от Директива 2006/112/ЕО.
По силата на изменената т. 1 от чл. 27, ал. 3 при доставка между свързани лица за данъчна основа ще се приема пазарната цена на стоката или услугата, предмет на сделката, единствено в следните три хипотези:
(1)
при облагаема доставка между свързани лица, данъчната основа на която, определена по реда на чл. 26 ЗДДС, е по-ниска от пазарната цена и получателят няма право на приспадане на данъчен кредит, или има право на частичен данъчен кредит, или пък няма право на възстановяване на платения данък по реда на чл. 81 ЗДДС. Пример за такъв случай е продажбата на недвижим имот, извършена от лице - строител, в полза на свързано с него данъчно незадължено физическо лице;
(2) при освободена доставка, данъчната основа на която, определена по реда на чл. 26 ЗДДС, е по-ниска от пазарната цена на стоката или услугата, предмет на доставката, и доставчикът няма право на данъчен кредит във връзка с нея, или има право на частичен данъчен кредит, или няма право на възстановяване на платения данък по реда на чл. 81 ЗДДС. Тук като пример ще посочим продажбата на сграда, която не е нова (освободена доставка по чл. 45, ал. 3 ЗДДС), между свързани лица с регистрация по ЗДДС, по която уговорената цена е по-ниска от пазарната цена на имота;
(3) при облагаема доставка, данъчната основа на която, определена по реда на чл. 26 ЗДДС, е по-висока от пазарната цена на стоката или услугата, и доставчикът няма право на приспадане на данъчен кредит, или има право на частичен данъчен кредит, или няма право на възстановяване на платения данък по реда на чл. 81 ЗДДС. Пример в това отношение се явява оказването на облагаема с ДДС услуга от финансова институция, извършваща и облагаеми, и освободени доставки, на свързано с нея регистрирано лице, когато договорената цена за услугата е по-висока от нейната пазарна цена.

По отношение на израза „или право на възстановяване на платения данък по реда на чл. 81“, съдържащ се в чл. 27, ал. 3, т. 1, б. „а“-„в“, ще отбележим, че той засяга случаите на платен (от получателя или от доставчика - български регистрирани лица) чужд ДДС, който е начислен в друга държава съобразно действащия на нейна територия данъчен закон. Важното е обаче друго - цитираният израз трябва да се възприема със значение „или няма право на възстановяване на платения данък по реда на чл. 81“; а не като „или има право на възстановяване на платения данък по реда на чл. 81“, както по-скоро излиза от буквалния прочит на тази законова хипотеза. Само така тя би съответствала на нормите на чл. 80, ал. 1, б. „а“-„в“ от Директива 2006/112/ЕО.
Най-важният извод, който може да бъде направен от казаното по-горе, е, че в общия случай на доставки между свързани лица, когато и доставчикът, и получателят имат право на данъчен кредит във връзка с извършваната помежду им облагаема доставка, няма да е нужно изследване на обстоятелството, дали договорената между тях цена е „пазарна“ по смисъла на § 1, т. 16 от ДР на ЗДДС, във връзка с § 1, т. 8 и 10 от ДР на ДОПК, или не, защото това обстоятелство не влияе на данъчната основа на такива доставки и е без значение за тяхното формиране.

3. Увеличени са случаите, при които услугите по настаняване ще се облагат със ставка от 9 на сто

До края на 2011 г. занижената ставка от 9 на сто за облагане на услугите по настаняване се прилагаше само когато доставчикът е лице - хотелиер. Това обаче е едно, макар и формално, несъответствие на данъчния ни закон в тази му част с Директива 2006/112/ЕО, която не предвижда намалена данъчна ставка за настаняване, предоставяно точно от хотелиер. В нея се визират средства за подслон и места за настаняване, но не и конкретни видове (типове) доставчици, които следва да извършват услугата по настаняване.
В тази връзка е изменена ал. 2 от чл. 66 ЗДДС. В новия си вид нормата предвижда занижена данъчна ставка от 9 на сто за облагане на услуги по настаняване, предоставяни в хотели и подобни заведения, включително предоставянето на ваканционно настаняване и отдаване под наем на места за площадки за къмпинг или каравани.
В резултат на промяната всички доставчици на услуги по настаняване в средства за подслон и в места за настаняване по смисъла на чл. 3, ал. 3, т. 1 и 2 от Закона за туризма (ЗТ) ще се третират по еднакъв начин от гледна точка на ЗДДС при предоставянето на такива услуги; които услуги ще се облагат със ставка от 9 на сто, ако бъдат удостоверени с документите, предвидени в чл. 40 ППЗДДС.
За да не се стигне до прилагането на намалената ставка от 9 на сто при доставка на обща туристическа услуга от туроператор, (което не би било правилно), е допълнена дефиницията на понятието „настаняване“. След промяната в закона „настаняване“ са основните туристически услуги по смисъла на ЗТ - нощувки, хранене, транспортни услуги, но с изключение на доставката на обща туристическа услуга от туроператор към пътуващото лице (§ 1, т. 45 от ДР на ЗДДС).

4. Промени, засягащи доставките на обща туристическа услуга

С цел постигане на съответствие с европейското право, със
ЗИДЗДДС са въведени и няколко нови положения, свързани със специалния режим на облагане на доставките на обща туристическа услуга (ОТУ). Същият се съдържа в глава 16 от ЗДДС (чл. 136-142).

4.1. Доставките, при които получател е друг туроператор, са изключени от приложното поле на режима на маржа, прилаган за доставките на ОТУ
Първото констатирано несъответствие между ЗДДС и Директива 2006/112/ЕО е това, че съгласно тълкуването на българския данъчен закон неправилно доставката, по която доставчик е туроператор, а получател е друг туроператор, препродаващ без изменение пакета туристически услуги на физически лица, се смята за обща туристическа услуга. Според Европейската комисия (ЕК) от специалния режим на облагане на маржа трябва да се изключат всички сделки, по които клиент не е пътуващото лице (какъвто е и случаят с клиент - туроператор). В тази си част нашият закон (или по-скоро неговото тълкуване от приходната администрация - вж. писмо на НАП № 24-00-33 от 18.05.2007 г. относно прилагане на ЗДДС в случаите на доставки, свързани с туристически услуги) разширява приложното поле на режима на маржа, както то е формулирано от Директива 2006/112/ЕО.
За да бъде премахнато въпросното несъответствие между тълкуването на нашия закон и европейската директива, в чл. 136 ЗДДС е създадена нова ал. 3. С нейната т. 2 се определя, че разпоредбите на глава 16 от закона, съдържащи специалните правила за облагане на общата туристическа услуга, не се прилагат по отношение на доставки от един към друг туроператор. В такива случаи следва да се ползват общите правила на ЗДДС, въведени по отношение на мястото на изпълнение на доставката, данъчната Ј основа, нейното документиране и правото на данъчен кредит.

4.2. Понятието „турист“ е заменено с „пътуващо лице“
Второто несъответствие между нашия закон и Директива 2006/112/ЕО според Европейската комисия е свързано с получателя на доставките на ОТУ. От ЕК твърдят, че режимът на маржа при доставките на обща туристическа услуга следва да се прилага не само когато получателят е физическо лице - турист. Защото понятието „турист“ по нашето законодателство не съвпадало с категорията „пътуващо лице“. От ЕК посочват, че когато дадено лице, независимо от правния си статут, придобива пакет туристически услуги за собствено ползване, а не за препродажба, този факт е достатъчен то да бъде определено като „пътуващо лице“ по смисъла на чл. 307 и 308 от Директива 2006/112/ЕО. Така в този аспект е налице стесняване в нашия закон на приложното поле на специалния режим за облагане на ОТУ, тъй като той остава неприложим за юридическите лица, придобиващи пакет туристически услуги за собствено ползване, а не за препродажба.
За да бъде отстранено упоменатото несъответствие, навсякъде в ЗДДС понятието „турист“ е заменено с „пътуващо лице“. Дадена е и дефиниция на това ново за нашия закон понятие. По силата на § 1 т. 37а от ДР на ЗДДС „пътуващо лице“ е всяко лице - получател на обща туристическа услуга, която не е придобита с цел последваща продажба.

Промените в ЗДДС по отношение на доставките на обща туристическа услуга, можем да онагледим със следния пример.

ПРИМЕР:
Наша фирма с регистрация по ЗДДС организира в България обучение по промените в данъчното законодателство, в сила от 01.01.2012 г. 
Освен (да я наречем) образователна услуга, тя предлага на участниците в обучението и нощувки и храна. За целта фирмата закупува туристически пакет, формиран от български туроператор.
С оглед на направените промени в ЗДДС, в сила от 01.01.2012 г., сделката между туроператора и фирмата няма да е доставка на ОТУ (тя на практика се осъществява между двама туроператори по смисъла на ЗДДС) и същата трябва да се облага по общите правила на закона. Доставката е с място в България, като за нея се начислява 20 на сто ДДС върху данъчна основа, формирана съгласно чл. 26, ал. 2 ЗДДС. За доставчика (туроператора) е налице право на данъчен кредит по общия ред на закона.
От своя страна доставките, възникващи между фирмата, организираща семинара, и нейните клиенти (търговци и други данъчно задължени лица), ще представляват доставки на ОТУ. Защото според нормата на § 1, т. 37 от ДР на ЗДДС за целите на ДДС „туроператор“ е понятие по смисъла на Закона за туризма, независимо дали той е регистриран по реда на ЗТ, или не; а „пътуващо лице“ се явява всяко от данъчно задължените лица - получатели на образователната услуга. За тези доставки следва да има облагане с ДДС на маржа на цената. Приложими ще са правилата на чл. 136-142 ЗДДС. Във фактурите, които фирмата ще издава на своите клиенти, няма да фигурира ДДС на отделен ред. Въпреки че по тези доставки ще има начислен ДДС - с протокол по чл. 117 от закона, право на данъчен кредит от получателите им не може да бъде упражнено (независимо че повечето от тях ще са с регистрация по ЗДДС).

От изложеното по-горе можем да направим следните изводи:

  • доставката, по която доставчик е туроператор по смисъла на § 1, т. 37 от ДР на ЗДДС, а получател е друг туроператор, препродаващ без изменение пакета туристически услуги на пътуващото лице/лица, не е доставка на обща туристическа услуга. Същата се облага съгласно общите законови правила, а не по режима на маржа, установен в глава 16 от ЗДДС;
  • по правило получател по доставки на ОТУ е т.нар. пътуващо лице. Освен физическото лице - турист, такова може да бъде всяко друго лице (включително и данъчно задължено), придобиващо пакета туристически услуги за собствено ползване (независимо дали за лични, или за стопански нужди), но не и за препродажба;
  • когато получател на туристическия пакет е данъчно задължено лице, същото няма правото на избор дали получената от него доставка да бъде облагана по общия ред на закона, или съгласно специалните правила на глава 16 от ЗДДС. Ако лицето не препродава пакета, а използва същия за свои нужди (включително и за независимата си икономическа дейност), сделката между него и туроператора се облага по специалния ред на маржа на цената, предвиден за доставките на ОТУ.

Накрая ще отбележим, че със ЗИДЗДДС е уточнено, че разпоредбите на глава 16 от ЗДДС не се прилагат по отношение на доставките на туристически агенти, когато те действат от името и за сметка на друго лице (чл. 136, ал. 3, т. 1 ЗДДС). Този текст обаче не можем да приемем за новост в нормативната уредба на ДДС. Независимо че досега туристическите агенти се споменаваха в ал. 1 на чл. 136, както и в повечето от разпоредбите на глава 16 ЗДДС, те не можеха да прилагат специалните законови правила, отнасящи се до доставките на обща туристическа услуга. Защото нито са в състояние да извършват такива доставки, нито пък да получават от свое име стоки и услуги, които да предоставят на туриста (пътуващото лице) без изменение. Туристическите агенти са посредници при продажбите на организирани пътувания, на пътнически превози и на допълнителни туристически услуги - те не доставят от свое име тези услуги.
По тази причина туристическият агент вече не се споменава в разпоредбите на чл. 136, ал. 1 и 2, чл. 137, чл. 139, ал. 1 и чл. 141 ЗДДС, а посочването му досега в тези правни норми беше без практическа стойност

5. Изменения и допълнения, отнасящи се до доставките на стоки втора употреба, извършени от лица - дилъри

Специалният ред за облагане на маржа на цената при доставките на стоки втора употреба (а и на произведения на изкуството, предмети за колекция и антики) се съдържа в ЗДДС, в неговата глава 17 (чл. 143-151). В нея са направени промени, повод за които е станало Решение на Съда на Европейския съюз (СЕС) от 03.03.2011 г. по дело С-203/10 (Дирекция „Обжалване и управление на изпълнението“ - гр. Варна, срещу „Ауто Николови“ ООД). С това решение съдът отговаря на няколко преюдициални въпроса, свързани със спор по отказ на нашата приходна администрация да признае в полза на упоменатото търговско дружество правото незабавно да приспадне платения ДДС във връзка с внос в Европейския съюз на използвани части за моторни превозни средства от трета страна.
В тази връзка в нашия закон се е стигнало до изменения и допълнения, свързани с правото на приспадане на данъчен кредит при внос на употребявани стоки (чл. 147, ал. 6 и 7 и чл. 151, ал. 4 ЗДДС). Според вносителя на промените, съгласно действащата до края на 2011 г. 
разпоредба на чл. 151, ал. 4 ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит на данъчно задължен дилър, платен при вноса на стоки, се е отлагало до момента на последваща доставка. С оглед упоменатото по-горе решение на СЕС обаче, е нужна промяна, изразяваща се в това правото на данъчен кредит да може да се упражни по общия ред, т.е. още в данъчния период на вноса, а не след като внесената употребявана стока бъде доставена в нашата страна на трето лице. Казаното ще важи и за внесените произведения на изкуството, предмети за колекции или антики, за които дилърът не е упражнил правото на избор по чл. 143, ал. 3 ЗДДС.
Знае се, че лицата - дилъри на употребявани стоки са длъжни да прилагат специалния ред на облагане на маржа на цената, регламентиран с глава 17 от ЗДДС, в четирите случая, изрично посочени в чл. 143, ал. 1 от закона. Сред тях обаче не фигурира продажбата на употребявани стоки, които са внесени от дилъра (от трети страни или територии). По изключение дилърите имат правото да прилагат разпоредбите на глава 17 от ЗДДС и по отношение на доставката на внесени от тях стоки, но когато те са произведения на изкуството, предмети за колекции или антикварни предмети, а не и стоки втора употреба (чл. 143, ал. 3 от закона).
Ето защо, когато наши дилъри на употребявани стоки внасят същите от трета страна, те не са длъжни да ползват специалния режим на облагане на стоките втора употреба, поради което и не може да се твърди, че те, прилагайки общия законов ред, са упражнили право на избор. Респективно нормата на чл. 151, ал. 4 ЗДДС беше неприложима в такива случаи и преди промените в нея, в сила от 01.01.2012 г.
По тази причина е по-точно да се каже, че измененията и допълненията в чл. 147 и 151 ЗДДС са породени не толкова от несъвместимостта на нашето законодателство с Директива 2006/112/ЕО и с практиката на СЕС, колкото от това, че тълкуването на закона в тази му част от НАП и практиката на приходната ни администрация влизаха в противоречие с европейското законодателство и с европейската съдебна практика.

6. Правото на строеж е освободена доставка до момента на издаване на разрешението за строеж

До края на 2011 г. учредяването/прехвърлянето на правото на строеж до етап „груб строеж“ се явяваше сделка, включваща в себе си и облагаема, и освободена доставка. Освободената част от нея е самото право на строеж и неговата цена (стойност) не подлежеше на облагане с ДДС, а учредителят/прехвърлителят на правото на строеж (до завършването на сградата в груб строеж) можеше да избере доставката по отстъпване на правото на строеж да бъде облагаема. Прехвърляните ведно с правото на строеж части от незавършения строеж (все още неизграден на етап „груб строеж“) обаче се явяваха обект на облагаема доставка, за която трябваше да се начислява ДДС.
От 01.01.2012 г. нормата на чл. 45, ал. 2 ЗДДС предвижда учредяването или прехвърлянето на право на строеж да се смята за освободена доставка до момента на издаването на разрешение за строеж на сградата, за която се учредява или прехвърля правото на строеж. Или за разлика от досегашното третиране на сделките с право на строеж, след промяната в ЗДДС, тези доставки ще бъдат освободени само преди да е започнало строителството в съответния поземлен имот, за който има учредено и/или прехвърлено право на строеж. След като е налице издадено разрешение за строеж, отстъпването на правото на строеж се явява облагаема доставка - по силата на самия закон, без да е необходим избор от страна на доставчика, който да превърне доставката в облагаема.
С изменението, направено в ал. 2 на чл. 45, в ЗДДС се премахва съществуването на две доставки по повод продажбата на право на строеж, които са с различен данъчен режим. Промяната намалява възможностите за злоупотреби и ощетяване на бюджета с начисляване на ДДС в по-малък от реалния му размер.
Ще отбележим също така, че в ЗИДЗДДС се съдържа и преходно правило, което има отношение към доставките на право на строеж. Същото ще илюстрираме с един пример.

ПРИМЕР:
През декември 2011 г. регистрирано по ЗДДС лице получава от фирма авансово плащане от 50 000 лв. във връзка с предстояща сделка по продажбата на право на строеж. То засяга къща, изградена до втория етаж. За получения аванс е издаден данъчен документ, в който не е начислен ДДС.
С нотариален акт от януари 2012 г. правото на строеж е прехвърлено на фирмата. Във връзка с което тя доплаща още 70 000 лв., включващи и сумата на дължимите по сделката данъци и такси.
Тъй като по силата на промяната в чл. 45, ал. 2 от закона доставката е вече изцяло облагаема с ДДС към датата на настъпване на данъчното събитие (тази на нотариалния акт), нужно ще е издаването на нова фактура, в която да се посочи цялата данъчна основа на доставката, включително и стойността на аванса от 50 000 лв. Върху цялата сума от 120 000 лв. ще бъде начислен ДДС в размер 20 000 лв. (с правилото на чл. 53, ал. 2 ЗДДС). Издадената фактура във връзка с полученото авансово плащане от 50 000 лв. следва да бъде анулирана по реда на чл. 116 ЗДДС, включително и с издаването на протокол за анулиране по ал. 4 на чл. 116.

7. Задължение за подаване на справката-декларация за ДДС и отчетните регистри по електронен път

От 01.01.2012 г. регистрираните лица имат задължение за подаване на справката-декларация за ДДС и дневниците за покупки и продажби по електронен път, ако записите в някой от тези два отчетни регистъра са повече от пет, като в такива случаи не е нужно подаването им на магнитен или оптичен носител (чл. 125, ал. 12 ЗДДС). Подаването по електронен път следва да става съгласно условията и по реда на ДОПК, т.е. с квалифициран електронен подпис. Досега упоменатото изискване важеше само тогава, когато регистрираното по ЗДДС лице имаше задължението за определен данъчен период да изготви и представи VIES-декларация.

Ивайло КОНДАРЕВ, данъчен консултант

Тагове:

Книги

  • Актуални

  • Очаквани