Счетоводните системи на всяко едно предприятие следва да бъдат изградени така, че същите да се уповават на документалната обоснованост на стопанските операции и процеси. Въпросното изискване е регламентирано както в счетоводния закон (чл. 3, ал. 3 от Закона за счетоводството), така и в материалния данъчен закон (чл. 10, ал. 1 ЗКПО), с оглед признаване на счетоводно отчетените разходи за данъчни цели.
На пръв поглед може да ни изглежда, че счетоводната документация следва да е съобразена само с тези два нормативни акта – Закона за счетоводството и Закона за корпоративното подоходно облагане. Това на практика въобще не е така, тъй като редица кодекси1, закони2, правилници3, наредби4, инструкции5, та дори и Регламенти на ЕС6, поставят определени изисквания по отношение на вида, естеството, сроковете за съхраняване и процедурите по унищожаване както на счетоводната документация, така и на информацията (или част от информацията), която е отразена в счетоводната документация.
Ето защо позоваването на счетоводната документация в работата на счетоводителите следва да бъде съобразена и съгласувана с множество нормативни изисквания, далеч от добре познатите ни такива, регламентирани в раздел II и раздел III на глава първа от Закона за счетоводството7.
Счетоводни документи – класификация и видове съгласно Закона за счетоводството
Разглеждайки въпросите, свързани със счетоводната документация, от значение е да изясним същността на счетоводния документ и изискванията към него по реда на счетоводния закон. Според чл. 4, ал. 1 от Закона за счетоводството (ЗСч), счетоводният документ като носител на счетоводна информация, може да бъде два вида:
1. хартиен документ; и
2. технически документ.
Практиката недвусмислено ни показва, че с развитието на информационните технологии уеб базираните счетоводни програми, възможности за издаване на счетоводни документи от мобилни устройства (телефони, таблети, компютри) и използването на електронната поща, развитието на счетоводната отчетност ще бъде обвързана със счетоводните документи, които представляват технически носител на счетоводната информация. Поради тази причина считаме за необходимо да направим известно разграничаване на двата вида счетоводни документи. В действащия до 31.12.2011 г. Закон за счетоводството (отм.) е било възможно при автоматизирана обработка счетоводната информация да се съхранява на технически носители или на микрофилми в сроковете на закона и при спазване на съответните технически условия за съхраняването им. Именно до 2001 г. в счетоводната нормативна уредба не се говори за счетоводния документ като технически носител, а единствено се регламентират видовете счетоводни документи като: първични, вторични и регистри, които следва да се попълват ръкописно с мастило или химикал, на машина или с друго печатащо устройство. Въпреки това още тогава счетоводното законодателство е допускало счетоводната информация, в случай когато се е обработвала автоматизирано, да може да се съхранява на технически носители или на микрофилми, както и подписите на съставителите при автоматизирано съставяне на първичните документи и бездокументално обобщаване на първичната счетоводна документация да се заменят с идентификационни шифри.
За да можем да идентифицираме счетоводния документ като хартиен или технически носител на счетоводна информация по силата на чл. 4, ал. 1 ЗСч, следва да се съобразим с реда и начина, по който той първоначално е създаден. В тази връзка по наше мнение документи, които при първоначалното си издаване са създадени на хартиен носител, следва да се квалифицират като хартиени счетоводни документи – например ръчно написани документи от кочан; разпечатани на печатащо устройство (принтер) документи, генерирани от програмни продукти; или написани на компютър и първоначално разпечатани на печатащо устройство (принтер). В случаите, когато счетоводните документи при тяхното издаване първоначално се създават на технически носител, следва да се оприличат като технически счетоводни документи – например генериран от програмен продукт документ, който първоначално се създава като технически файл (PDF-файл, GIF-файл, JPG-файл, TIFF-файл, или друг подобен утвърден цифров формат за създаване на файлово изображение). Ето защо считаме, че първоначално създаден счетоводен документ (фактура в PDF-файл) на технически носител в съответната файлова форма, който в този му вид се предава на съответния контрагент – например като прикачен файл по електронната поща, следва да продължава да се третира като технически счетоводен документ, дори впоследствие двете насрещни страни (продавач и купувач) да разпечатват на хартиен носител този документ с цел улесняване на неговото обработване в съответните счетоводни системи на предприятията. Това разграничаване на хартиените и технически счетоводни документи е особено важно, когато изследваме задълженията за съхраняване и унищожаване на носителите на счетоводна информация (хартиени или технически).
Според нас в практиката техническият счетоводен документ погрешно се идентифицира с електронен документ. Всъщност чл. 4, ал. 5 ЗСч указва, че счетоводният документ по чл. 4, ал. 1 (т.е. хартиеният или техническият носител на счетоводната информация) може да бъде електронен документ, стига да е издаден и получен в електронен формат при спазване на изискванията на Закона за електронния документ и електронния подпис (т.е. документът да бъде подписан с квалифициран електронен подпис). Така например хартиен счетоводен документ (написан ръчно от кочан или генериран на програмен продукт и разпечатан на печатащо устройство), ако бъде сканиран и превърнат (т.е. повторно издаден) в електронен формат, който се изпраща при спазване на изискванията на Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги (загл. изм. – ДВ, бр. 85 от 2017 г.), следва да се разглежда като електронен документ8 по реда на чл. 4, ал. 5 от Закона за счетоводството, но също така той си остава хартиен носител на счетоводна информация по смисъла на чл. 4, ал. 1 ЗСч. Всъщност този парадокс хартиеният счетоводен документ да бъде електронен документ по-скоро следва да се разглежда като теоретична възможност, но не и като практическа реализация. Съвсем по-логично би било електронният документ първоначално да е бил създаден като файл – т.е. да е технически счетоводен документ, който впоследствие се изпраща подписан с КЕП при спазване на изискванията на Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги. Това, според нас, е по-често срещаният пример счетоводният документ да бъде електронен документ – когато същият е и технически носител на счетоводната информация.
Обратно на противното – първоначално създаден документ като файл и представляващ технически счетоводен документ (издадена фактура в PDF-формат), не се превръща в електронен документ, ако същият е изпратен на получателя му по електронната поща, без да бъде подписан с КЕП. Фактът, че не е електронен документ, не пречи този технически носител на счетоводна информация да си остане такъв, независимо от факта, че същият, след като бъде получен от своя получател, впоследствие ще бъде разпечатан на хартия от печатащо устройство (принтер).
Законът за счетоводството класифицира счетоводните документи като носители на счетоводна информация в следните три групи:
I. Първичен документ. Това е този счетоводен документ, който е носител на информация за регистрирана стопанска операция за първи път. Такива са: приходен или разходен касов ордер, фактура, платежно нареждане, ведомост за заплати и др. подобни;
II. Вторичен документ е този вид счетоводен документ, който вече е носител на преобразуваната (обобщената или диференцираната) информация, получена от самия първичен счетоводен документ. Като пример за такива можем да дадем: авансов отчет, заповед за командировка, мемориален ордер, отчет за продажбите, рекапитулации, справки и др. подобни;
III. Регистърът е този счетоводен документ, в който счетоводната информация за настъпилите стопански явления на база на първичните и/или вторични счетоводни документи е обобщена и систематизирана в хронологичен вид. Тук се включват касовите книги, инвентарна книга, хронологичен дневник, главна книга, оборотна ведомост и др. подобни.
Според приложимото счетоводно законодателство поправки и добавки в първичните счетоводни документи не се допускат, а погрешно съставени първични счетоводни документи се анулират и на тяхно място се съставят нови такива. Ако това изискване може лесно да се установи и приложи към хартиените счетоводни документи, носители на счетоводна информация, то по наше наблюдение подобен режим е по-трудно приложим към техническите документи, носители на счетоводна информация, издадени от програмен продукт. Нашата теза в случая е, че сгрешеният документ би могъл да се генерира от програмния продукт наново – изчистен от грешки и недостатъци, и отново да бъде създаден като файл – т.е. като технически счетоводен документ.
Издаването на счетоводни документи в съответствие с изискванията на счетоводното законодателство създава предпоставки за коректното водене на счетоводните регистри. В същото време следва да се обърне внимание на факта, че отчитането на стопанските операции в извънсчетоводни книги и регистри по смисъла на чл. 9 от счетоводния закон е недопустимо и наказуемо посредством налагането на глоба на ръководителя на предприятието в размер от 500 до 5000 лева и налагането на имуществена санкция на отчитащото се предприятие в размер от 2000 до 10 000 лева (чл. 68, ал. 1 от Административнонаказателните разпоредби на ЗСч).
Съхраняване на счетоводната информация
Съхраняването на счетоводната информация е задача от важно значение, тъй като тя би подсигурила доказателства за вярното и коректно отразяване на стопанските операции в документите, предмет на счетоводна отчетност. В този ред на мисли законът (ЗСч) е въвел изисквания за съхраняване на счетоводната информация, с цел както нормалното осъществяване на последващия данъчен контрол, така и с цел подсигуряване на провеждането на одит и финансова инспекция не само върху финансовите отчети, но и върху първичните счетоводни документи. От друга страна, съхраняването на първичната счетоводна информация би било от полза на самите стопански единици (предприятията) в случаи на правоприемство и преобразуване, а също така и в случаите на изгубване и унищожаване на друга информация, която на практика би могла да се възстанови от счетоводните документи.
Важно значение имат и изискванията за съхраняване на счетоводната информация, съдържаща лични данни, с оглед спазването на разпоредбите на Регламент (ЕС) 2016/679 на Европейския парламент и на Съвета от 27.04.2016 г. относно защитата на физическите лица във връзка с обработването на лични данни и относно свободното движение на такива данни, който влезе в сила, считано от 25.05.2018 г.
Принципните изисквания за съхраняване на счетоводната информация са регламентирани в раздел III на глава първа от ЗСч.
Преглеждайки конкретните срокове за съхраняване, регламентирани в чл. 12 ЗСч, ще установим, че същите преповтарят изискванията, приложими за периода от 2002 до 2015 г. и изисквани от отменения Закон за счетоводството. Единствената нова и която считаме за достатъчно уместна и полезна постановка, е въвеждането по законов ред на началния момент, от който започва да тече съответният срок за съхраняване.
Съгласно чл. 12, ал. 1 ЗСч, счетоводната информация се съхранява на хартиен и/или на технически носител в предприятието в следните срокове:
- Ведомости за заплати – 50 години, считано от 1 януари на отчетния период, следващ отчетния период, за който се отнасят.
- Счетоводни регистри и финансови отчети, включително документи за данъчен контрол, одит и последващи финансови инспекции – 10 години, считано от 1 януари на отчетния период, следващ отчетния период, за който се отнасят.
- Всички останали носители на счетоводна информация –
3 години, считано от 1 януари на отчетния период, следващ отчетния период, за който се отнасят.
Законът дава задължителните минимални срокове за съхранение на счетоводната информация, което на пречи на предприятията да приемат за себе си по-дълги срокове за съхраняване. Също така законът не поставя някакви специални изисквания за това къде следва да става физическото съхраняване на счетоводните документи. Поради тази причина документацията може да се съхранява както в частни архиви, така и в държавни архиви, като за последните следва да се съблюдават, освен изискванията на Закона за счетоводството, и изискванията на Закона за Националния архивен фонд. Със сигурност онази счетоводна документация, която съдържа лични данни, следва да бъде съхранявана до нейното унищожаване, съгласно възприетите и огласени от предприятието Политики за обработване и защита на лични данни.
За документите, подлежащи на данъчен контрол, предприятията приоритетно следва да се съобразяват със сроковете за съхранение на счетоводната документация, регламентирани в Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). При условие че според чл. 12, ал. 1, т. 2 ЗСч документи за данъчен контрол се съхраняват 10 години, считано от 1 януари на отчетния период, следващ отчетния период, за който се отнасят, то тогава за документи, носещи дата от 2019 г., началният момент на съхранение започва на 01.01.2019 г. и след изминаването на 10-те години завършва на 31.12.2028 г.
В същото време, съгласно чл. 38, ал. 1, т. 3 ДОПК, документите за данъчно-осигурителен контрол следва да се съхраняват 5 години след изтичане на давностния срок за погасяване на съответното публично задължение. Давността според чл. 171, ал. 1 ДОПК се погасява с изтичане на 5 години от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение. Това означава, че за документи, носещи дата от 2018 г., давността, с която се погасява съответното публично задължение, започва на 01.01.2020 г., защото публичното задължение за корпоративен данък за финансовата 2018 г. се дължи в срок до 31.03.2019 г. Броейки 5 години, считано от 01.01.2020 г., установяваме, че давностният срок изтича на 31.12.2024 г. Добавяйки към тях регламентираните 5 години след изтичане на давностния срок по реда на чл. 38 ДОПК, се получава, че съответният счетоводен документ за данъчен контрол следва да се съхранява до 31.12.2029 г. След като срокът, предвиден по реда на ДОПК, е с 1 година по-дълъг от този, регламентиран в Закона за счетоводството, предприятието няма друга алтернатива, освен да се съобрази с по-дългия срок за съхранение на счетоводната информация.
Унищожаване и предаване на счетоводната информация
Член 13 от Закона за счетоводството регламентира условията, при които е допустимо унищожаването на първичните и вторичните счетоводни документи, както и регистрите, представляващи хартиени или технически носители на счетоводна информация. За да е възможно отчитащото се предприятие да унищожи счетоводни документи, то следва кумулативно да са налице две изисквания, а именно:
- срокът за съхранение, регламентиран в чл. 12, ал. 1 от закона, да е изтекъл;
- съответните документи да не подлежат на предаване в Националният архивен фонд9 или в Националния осигурителен институт.
По силата на чл. 5, ал. 10 от Кодекса за социално осигуряване (КСО), при прекратяване на дейността на осигурителите, които нямат правоприемник, разплащателните ведомости се предават в съответното териториално поделение на Националния осигурителен институт, освен ако в закон не е определен друг ред за съхраняването им. Съгласно Инструкция № 5 от 30.06.2005 г. за приемане и съхраняване на разплащателни ведомости и трудовоправни документи на прекратени осигурители без правоприемник, към разплащателните ведомости се прилагат: трудови договори (заповеди за назначаване); заповеди за преназначаване; заповеди за ползван неплатен отпуск над 30 работни дни годишно; заповеди за освобождаване от работа; трудови книжки; издадени удостоверения обр. УП-1, обр. УП-2, обр. УП-3 и обр. 30; протоколи за приети и изплатени възнаграждения от осигурители в несъстоятелност; други документи, освен посочените, въз основа на които може да се установи: осигурителен стаж; доход, категория труд и др. п. на лицата; платежни нареждания с приложен списък с имената на служителите, подписан от лицето, представляващо осигурителя, и фишове за възнаграждения, ведомости и други документи, удостоверяващи начисляването или изплащането на възнагражденията, когато възнагражденията са изплащани по банков път. Поради тази причина в сроковете по чл. 12, ал. 1 ЗСч следва да се съхранява и онази счетоводна документация (освен ведомостите за заплати), която се изисква съгласно Инструкция № 5 от 30.06.2005 г. от НОИ. В същото време дружеството следва да съхранява (съответно унищожава) съгласно възприетите от него процедури друга документация, която съдържа лични данни и която не подлежи на съхраняване в срока по чл. 12, ал. 1 ЗСч и която не подлежи на предаване в НОИ (например автобиографии, телефонни номера, електронни пощи и др. подобни на работниците и служителите, които са работили в предприятието).
След като в Закона за счетоводството е предвидено в предприятието счетоводната информация да се съхранява на хартиен и/или на технически носител и имайки предвид, че от 01.01.2016 г. е премахната възможността за пренасяне на информацията от хартиен върху магнитен, оптичен или друг технически носител10, то следва да направим извода, че съхраняването на счетоводната информация трябва да става във вида, в който е била първоначално документирана, т.е. счетоводните документи, издадени на хартиен носител, следва да се съхраняват в предвидените в закона срокове на хартиен носител, а счетоводните документи, създадени на технически носител, следва да се съхраняват за горецитираните срокове именно на съответния технически носител.
В този смисъл, ако счетоводният документ представлява хартиен носител на счетоводна информация, дори същият да се счита за електронен документ по смисъла на чл. 4, ал. 5 ЗСч (т.е. получен в електронен формат при спазване на изискванията на Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги), същият следва да се съхранява в предприятието на хартиен носител. Обратното – ако счетоводният документ представлява технически носител на счетоводната информация, изпратен и получен в електронен формат по електронната поща, без да е необходимо техническият счетоводен документ да се счита за електронен документ по смисъла на чл. 4, ал. 5 от закона, същият следва да се съхранява в предприятието на технически носител в електронен формат, без оглед на факта, че същият най-вероятно за улеснение на счетоводната отчетност е бил разпечатан на хартиен носител.
По силата на чл. 14, ал. 1 ЗСч, при прекратяване на трудово, служебно или облигационно правоотношение с лице, което извършва текущо счетоводно отчитане и съставя финансови отчети, счетоводната документация по ред и начин, определени от ръководителя на предприятието, се предава на лице, определено от ръководителя на предприятието.
Когато предприятието прекратява правоотношението със самия ръководител, чл. 14, ал. 3 от закона задължава последния да предаде на лице, определено от съответния компетентен орган на предприятието, цялата намираща се при него счетоводна и друга служебна документация.
В същото време при прекратяване на правоотношенията с даден счетоводител (обслужваща счетоводна организация), за онази счетоводна документация, съдържаща лични данни, отчитащото се предприятие следва да е разработило процедури и правила за предаването й на друг счетоводител; обслужваща счетоводна организация или определено лица, с цел защита на физическите лица във връзка с личните данни, които се обработват от предприятието.
Административнонаказателни разпоредби
По силата на чл. 69, ал. 1 ЗСч, който наруши изискванията за съхраняване на счетоводна информация по глава първа, раздел III,
се наказва с глоба в размер от 500 до 3500 лева, а на предприятието се налага имуществена санкция в размер от 2000 до 7000 лева. При повторно нарушение глобата или имуществена санкция са в двоен размер.
Тук следва да бъдат отбелязани и предвидените глоби и имуществени санкции, посочени в разпоредбата на чл. 83 от Регламент (ЕС) 2016/679 от 27.04.2016 г. (Общ регламент относно защитата на данните), например до 10 000 000 евро или до 2% от общия годишен световен оборот на предприятието за предходната финансова година (която от двете суми е по-висока), са предвидени за нарушения на задълженията на администратора и обработващия по чл. 8 и др.; до 20 000 000 евро или до 4% от общия годишен световен оборот на предприятието за предходната финансова година (която от двете суми е по-висока), се предвижда за нарушаване на основните принципи за обработване на лични данни, включително условията, свързани с даването на съгласие, в съответствие с членове 5, 6, 7 и 9, и т.н.
В заключение ще обърнем внимание на факта, че съответните физически лица, които съставят и подписват счетоводните документи и техническите информационни носители, носят отговорност за достоверността на информацията в тях.
Христо ДОСЕВ, д.е.с., регистриран одитор
___________
1 Например ДОПК и КТ.
2 Например ЗДДС.
3 Например ППЗДДС.
4 Например Наредба № 53 на КФН от 23.12.2016 г. за изискванията към отчетността, оценката на активите и пасивите и образуването на техническите резерви на застрахователите, презастрахователите и Гаранционния фонд.
5 Например Инструкция № 5 на НОИ от 30.06.2005 г. за приемане и съхраняване на разплащателни ведомости и трудовоправни документи на прекратени осигурители без правоприемник.
6Например Регламент (ЕС) 2016/679 от 27.04.2016 г. (Общ регламент относно защитата на данните).
7 В сила от 01.01.2016 г. (обн. ДВ, бр. 95 от 2015 г., посл. изм. и доп. бр. 22 от 2018 г.).
8 Съгласно чл. 3, т. 35 от Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23.07.2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО (OB, L 257/73 от 28.08.2014 г.) „електронен документ“ означава всяко съдържание, съхранявано в електронна форма, по-специално текстови или звуков, визуален или аудио-визуален запис.
9 Например по силата на чл. 51, ал. 1 от Закона за Националния архивен фонд, при заличаване или приключване на производство по несъстоятелност на: търговските дружества, в които държавата или общината притежават мажоритарния дял; търговските дружества с блокираща квота държавно или общинско участие в капитала; търговските дружества, в които държавата притежава привилегирована акция („златна акция“), ръководителите, ликвидаторите или синдиците съгласувано с Държавна агенция „Архиви“ са длъжни в 6-месечен срок да предадат ценните документи в съответните държавни архиви.
10 Член 42, ал. 3 от Закона за счетоводството (отм.), обн. ДВ, бр. 98 от 16.11.2001 г., в сила до 31.12.2015 г.
